【会计准则】系列二：国际财务报告准则应用——有关新型冠状病毒疫情的会计考虑事项

我们已在《会计准则》系列一：国际财务报告准则应用——有关新型冠状病毒疫情的会计考虑事项中介绍了包括持续经营、报告期后事项、减值评估、政府补助及所得税的五个会计考虑事项。下面我们将继续探讨另外五个会计考虑事项，包括：金融工具、公允价值计量、保险合同负债、保险追偿及亏损合同准备。

金融工具

如果企业的活动集中于受疫情影响的领域或行业（如航空业、酒店业及旅游业），但之前认为不会由于短期严重影响而面临风险从而未披露风险集中信息，现在应重新考虑进行上述披露。同样，当前经济环境下，流动性风险也有所增加。因此，可以预期对此领域的披露将反映出疫情导致的流动性敞口的相关变化。企业应注意，该披露应和其对持续经营假设的评估保持一致。

企业在对金融资产的业务模式进行评估时，应考虑出售的频率或金额，但并非所有的出售都会导致企业不符合“持有以收取合同现金流”的业务模式。疫情造成的金融资产借款人或发行人信用质量恶化，会导致企业决定处置被分类为“持有以收取合同现金流”的投资。需要注意的是，如果出售是信用风险增加促成的，则和“持有以收取合同现金流”的业务模式目标一致，原因在于企业能否收取合同现金流与金融资产的信用质量相关。另外，对于特定期间内出售频率或金额的增加，如果企业能够解释此类出售的原因并且论证未来出售频率或金额会降低的理由，则该情况未必不符合持有金融资产以收取合同现金流的目标。例如，如果疫情导致对企业产品或服务的需求大幅下降（如机票或招待活动），使企业面临暂时的流动性危机，此时对被分类为持有以收取现金流的金融资产的出售未必不符合该业务模式。

受影响的企业可能会面临业务中断、运营成本增加或收入下滑造成的现金流量挑战。如果此类企业不再满足债务合同中的违约事项约定，则需要额外融资、修改现有债务协议的条款或取得豁免。此时，债权人以及债务人都需要考虑合同条款的修改是否重大以至于应终止确认相关金融资产/金融负债。新金融工具准则中对于金融负债提供了相关指引，要求企业结合定性及定量的标准进行分析，但未对金融资产提供明确指引，企业应当考虑采用适当的会计政策。

对于采用套期会计的企业来说，如果疫情影响了套期开始时指定期间发生被套期预期交易的可能性，企业需要根据具体情况判断是否仍能对全部或部分预期交易应用套期会计。

对于尚未执行新金融工具准则的企业来说，可供出售权益工具需要根据公允价值是否发生“重大或持续”的下跌来判断是否需要将其他综合收益的浮亏转入损益。企业应充分考虑当前金融市场的波动性并确定持有的可供出售权益工具是否发生减值。

预期信用损失的计量应该是通过评价一系列可能的结果并反映货币的时间价值而确定的无偏概率加权金额。企业在进行预期信用损失评估时，需要充分考虑资产组合信用质量是否发生重大变化，以及政府出台、指导或鼓励企业采取的各项救济措施的影响。企业应运用判断尽可能考虑所有可获得的关于过去事项、当前状况和对未来经济状况的预测等合理且有依据的信息，同时对用于预期信用损失计量的关键假设及其敏感性分析的透明披露将是至关重要的。企业在对预期信用损失进行评估时，需要考虑如何将疫情的影响纳入单项和组合评估以及宏观经济情景或管理层叠加中，并避免重复计算。

我们的看法

评估疫情对预期信用损失的影响涉及重大判断，尤其是因为此次疫情与最近的任何类似事件都不具有直接可比性。企业须更新其宏观经济情景，并考虑使用自上而下的“管理层叠加”，以嵌入模型尚未完全捕捉到的预期信用损失风险。鉴于判断和估计的内在不确定性和敏感性，披露在估计预期信用损失时所使用的关键假设和所作的判断以及任何救济措施的影响将是至关重要的。

公允价值计量

公允价值计量的目的是体现资产或负债基于计量日而非未来某日状况的公允价值。尽管在计量日之后发生的事项和/或交易可能对估计计量日公允价值时的假设（仅针对不可观察的假设）提供了洞察，但仅当对计量日存在且市场参与者已知或可知的情况提供额外证据时，才会在公允价值计量中对假设进行调整。

每个公允价值计量根据使用输入值的可观察性分类为公允价值三个层级之一。对于第一层级和第二层级，基于此类价格仍是活跃市场中的报价或输入值仍可观察，2020年第一季度市场波动的加剧不应改变在计量日计量公允价值的方式。在第三层级中，将这种波动性的增加纳入估值模型可能会对企业构成挑战。在对公允价值计量做出重要评估和判断时，企业应考虑哪些状况和相应假设是市场参与者已知或可知的。

尽管金融市场的不稳定可能表明价格变动是非正常的，并且不反映公允价值，但企业不应当在计量日忽视市场价格，除非此类价格并非来自有序交易。

对公允价值计量的影响取决于对报告日疫情以及某些政府采取的措施将会如何影响市场参与者在报告日的估值假设的评估。因此，企业需要评估持续变化的信息对市场参与者通过截至报告日的常规尽职调查已知或可知的相关估值输入值的潜在影响。

基于不同的事实和情况，关于公允价值计量的披露需要能够帮助财务报表使用者了解企业在公允价值计量时是否考虑了疫情的影响。报表使用者应能从中了解公允价值计量中选择使用的假设和输入值的基础，以及相关敏感性。

我们的看法

公允价值计量的目标是体现资产或负债基于计量日而非未来某日状况的当前价值。因此，企业应考虑市场参与者在报告日对疫情已知或可知的信息，以便在该日计量公允价值。

保险合同负债

当前的疫情可能会影响企业对一系列产品线签发的保险合同的负债。企业还可能受到某些保险理赔的影响，这些保险责任范围涵盖因疫情而中断营业所导致的事件。但是，由于新型冠状病毒是一种新疾病，因此关于保单持有人是否可以向保险公司理赔的合同条款可能并未明晰。而且，企业需要考虑地方主管部门（例如政府、监管机构或卫生机构）发布的可能影响企业合同义务的任何解释、指令或裁定。

签发保险合同的企业将需要根据其特定的会计政策评估疫情本身或疫情造成的中断对其保险负债的影响，包括对保险负债的负债充足性测试的影响。如果企业对其保险合同产生的风险进行了再保险，则还应考虑通过其持有的再保险合同产生的资产进行的相关追偿。

由于疫情仍在持续，相关情况和条件也在迅速变化，中期或年度财务报表的报告日在2020年初（例如2020年3月31日）的企业在考虑报告日后事项时将面临重大挑战。

企业需要披露用于进行估计的假设，突出其不确定性，说明使用替代假设时保险负债计量的敏感性，并解释新型冠状病毒所带来的影响对假设造成的影响。

即使疫情对保险企业的全部影响可能尚不得而知，并且可能仍存在许多不确定性，也仍需要披露这些不确定性和可能造成的影响的信息。此类披露将需要对报告日之后发生的事项、与报告期末存在的情况有关的任何事项以及与报告期后发生的情况有关的任何事项进行解释。

我们的看法

疫情会影响保险企业，因为保险企业要应对疫情对其提供的保险责任范围的影响，包括新型冠状病毒广泛传播引起的保单持有人健康状况变化和由疫情造成营业中断的相关事项。但是，由于当前的情况给保险企业带来了各种挑战，因此预计这种影响将比对保险负债会计处理的影响更为广泛。例如，企业必须识别和监控新风险，并确定其对保险业务的影响程度。企业还必须应对金融市场发展对其资产负债管理策略的影响。鉴于为控制疫情影响而采取的措施的迅速发展及程度，保险企业应预测未来一段时间内其保险负债受到的影响的不确定性，还需要密切关注事态发展，并确定这些事态发展是否对其保险负债的会计处理有影响。

保险追偿

企业可能会因疫情而遭受损失。例如，由于当地政府要求关闭生产设备，但企业需继续支付员工成本、租金和房产税。企业通常会通过购买保险来降低或缓释业务中断或其他事件造成的损失风险。

保险理赔的会计处理因多种因素而异，包括理赔的性质、收到（或预期收到）的金额以及损失的时间和相应的保险追偿。此外，针对特定情况下特定损失类型的保险责任评估以及对保险公司履行理赔能力的分析，都会影响保险理赔的会计处理。

有些承保收入和经营利润损失的保单通常在较长的期间内计量，并要求与前期进行比较。在这种情况下，如果在保单条款规定的计量期间内，企业恢复了收入或经营利润，则企业无法获得任何补偿。例如，如果一家零售商遭受整月收入的损失，但在季度末前恢复了该部分收入，那么按照每季度计量的保单提出的理赔将会是无效的。

对损失确认（和计量）的决定和对可能应收的任何补偿的确认相互独立。企业不应在对损失进行会计处理的同时确认潜在收益。

企业只有在收益的实现基本确定的情况下，才能确认保险追偿。在可能获得保险追偿的情况下，要确定是否存在针对相关事件的有效保单以及保险公司是否将偿付理赔，企业可能需要获取充分的证据。如果以前不太可能收回的款项变为很可能收回，但该款项仍属于或有资产，企业对此进行披露即可。可能性的评估需包含对报告期末至财务报表批准报出日之间可获取信息的分析，例如，企业期后收到保险公司的确认函，证明其保单确实承保这种类型的损失，这为报告期末存在保险责任提供了证明。

如果基本确定，根据有效保单，企业至少可就其遭受疫情影响的一部分获得赔偿，则有关应收款金额的任何不确定性都应反映在理赔的计量中。

在资产负债表中，保险赔偿资产应与拨备分开单独列报。但与拨备相关的费用可以在扣除相应的赔偿后列报于利润表中。如果保险赔款与业务中断有关，则相应的现金流应分类为经营活动的现金流量。

我们的看法

保单中的条款和条件通常很复杂。在可能获得保险追偿的情况下，确定是否存在有效的保单以及保险公司是否会就特定事件给予理赔补偿，可能需要获取充分的证据。如果基本确定，根据有效保单，企业至少可就其遭受疫情影响的一部分获得赔偿，则有关应收款金额的任何不确定性都应反映在理赔的计量中。

亏损合同准备

疫情的一个重要影响是全球供应链的中断。例如，一个制造企业签订了以固定价格销售货物的合同，而当地政府要求其制造设备停工，如果不从第三方以更高的成本采购货物，则无法按时交付货物，亏损合同准备将反映终止合同的罚款或履行合同的净成本的现值（即，采购货物的成本超过收到的对价的部分）中的较低者。企业应复核合同，以确定是否有任何特殊条款可以豁免企业的义务（例如，不可抗力）。无需向另一方支付赔偿的情况下取消的合同，由于没有强制性义务，因此不会成为亏损合同。

我们的看法

在评估报告日履行合同义务的不可避免的成本时，企业（尤其是那些采用非标准化合同条款的企业）需要仔细识别和量化因未能履行合同而产生的任何赔偿或罚款

本材料是为提供一般信息的用途编制，并非旨在成为可依赖的会计、税务或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。