专家说丨IFRS 18落地在即：中国银行业如何应对财务报表结构变化

前言

2024年4月9日，国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）发布《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》（以下简称“IFRS 18”或“新准则”）。IFRS 18将取代《国际会计准则第1号——财务报表列报》。IFRS 18将在2027年1月1日或之后开始的年度期间生效，允许企业提前采用。IFRS 18要求按编制主体的视角划分损益类别，多元化经营的银行控股集团的会计政策选择权需在合并层面统一以编制主体视角确定损益类别，故IFRS 18对中国银行业的影响不仅限于利润表的排版，更深层地改变了“经营利润”的定义和归类，对中国商业银行的利润表结构造成重大影响。

本篇文章重点讨论银行业如何识别其主要业务活动及简要介绍其利润表披露示例。

主要内容

IFRS 18将损益划分为五类，分别为：经营类别、投资类别、融资类别、所得税及终止经营。银行如适用该标准的一般要求，其主要业务活动的部分收入和支出将被归类为经营类别以外的类别。为解决此问题和提升透明度，IFRS 18引入了“指定主要业务活动”这一新概念。该概念为已识别一种或两种指定活动的实体提供了一般要求的例外规定，允许其将部分原本应计入投资或融资类别的收入和支出，归类为经营活动类别。

IFRS 18指定的两类主要业务活动为：

01投资于特定类型的资产，此后称为“投资资产”

02向客户提供融资

IFRS18提供了两个指标，可供各主体用于判断其是否具备上述两项中的任一项或两项皆具的主要业务活动：

若银行采用类似毛利的特定小计项目作为衡量经营业绩的关键指标，且该小计项目包含了若实体不具备上述一项或两项主要业务活动本应归类为投资或融资类别的收入和费用。如，若投资资产为银行的主要业务活动，则投资回报即构成衡量经营业绩的关键指标。

如果主体应用《国际财务报告准则第8号——经营分部》，则可通过以下情形辅助判定主要业务活动：

◉ 报告分部包含单一业务活动，这表明该报告分部的业绩是主体经营业绩的重要指标，且该报告分部的业务活动即为主体的主要业务活动。

◉ 经营分部包含单一业务活动，且该经营分部的业绩是主体经营业绩的重要指标，这表明该经营分部的业务活动可能是主体的主要业务活动。

中国的商业银行向客户提供融资作为其主要业务活动是明确的，识别“投资资产”是否为主要业务活动则可能更为复杂。对“投资资产”是否为主要业务活动的评估，应以单项资产或具有共同特征的资产组为单位进行。

需要注意的是，判断银行是否将投资金融资产作为主要业务活动，仅与现金及现金等价物和权益法核算投资以外的投资相关，因为来自这些金融资产的收入和费用的分类，并不取决于其是否作为主要业务活动进行投资。银行必须确定其是否将投资金融资产和/或产生回报的非金融资产作为主要业务活动，且这些回报是单独产生并很大程度上独立于银行的其他资源。

银行在评估某项资产是否产生单独且很大程度上独立的回报时，必须运用职业判断，并可能考量若干因素，包括：

资产的性质

该资产产生回报的方式是源于独立回报，来自于资产本身的市场波动，还是源于银行提供融资业务产生的资产；

资产的使用方式或其与其他资产及资源的整合程度

如资产是作为独立的投资组合管理，还是用于满足监管的流动性需求以支持银行的融资业务；

资产的来源

如果主体将向客户提供融资作为其主要业务活动，则因向客户提供融资而产生的任何资产（例如向客户提供的贷款）不属于单独产生回报且在很大程度上独立于主体其他资源的资产；

实体的商业模式

即银行是主要通过赚取存贷差获利，还是同时也通过管理资产进行投资获利。

示例

下图所示合并利润表参照IFRS 18示例II-4编制，我们以该示例介绍主要业务活动为投资金融资产及向客户提供融资的商业银行的合并利润表。

阅读附注详细内容

(1)

报告分部包含单一业务活动，这表明该报告分部的业绩是主体经营业绩的重要指标，且该报告分部的业务活动即为主体的主要业务活动。

(2)

该示例将向客户提供融资作为其主要业务活动，与向客户提供融资相关的、仅因筹集资金而产生的负债（即“第一类负债”）所产生的收入和支出，应归类为经营活动类别。该示例还选择将所有其他与向客户提供融资无关的第一类负债所产生的收入和支出归类为经营活动。当实体无法明确区分某项第一类负债是否用于客户融资时，需将所有此类负债的收支归类为经营活动。“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的利息费用”包括经济对冲和以公允价值计量且其变动计入当期损益的其他金融负债的利息费用。

(3)

银行列报额外的行项目及小计，例如“净利息收入”及“净手续费及佣金收入”，以提供关于银行收入和支出的有用结构化汇总信息。

(4)

金融资产的信用减值损失与银行向客户提供融资有关，因此被归类为经营活动。

(5)

该示例将投资于金融资产作为主要业务活动，因此其作为主要业务活动投资的这些资产的所有收入和费用必须分类为经营类别，而不是投资类别。本示例已选择将与向客户提供融资无关的所有第一类负债中的利息费用分类为经营类别，因此不允许列报“融资和所得税前的利润或损失”小计。

(6)

银行将单项不重大的经营收入及单项不重大的经营费用分别汇总列示为两个独立行项目，直接向报表使用者传达了该项目的关键特征（即这些项目虽然汇总了，但每一项单独来看都不重要），以满足 IFRS 18关于提供“有用结构化汇总信息”的要求。

(7)

IFRS 18允许银行按性质或者功能对费用进行列报，本示例选择按费用的性质进行列报。

(8)

来自联营企业、合营企业或未合并子公司的权益法核算投资的支出（如减值损失），应分类为投资活动，无论投资此类资产是否构成主要业务活动。

(9)

诉讼准备金、养老金负债及租赁负债为第二类负债，即，产生于并非仅涉及筹集资金的交易的负债。该类负债因折现金额变动或利率变动产生的利息收入/支出分类为融资活动，负债账面金额的其他所有变动分类为经营活动。

(10)

所得税和终止经营单独列报，不受经营、投资及融资类别分类要求的约束。

给中国银行业的行动建议

升级信息系统与数据架构：

由于新规强制追溯调整（需要重述前期对比数据），银行需提前升级总账与报表系统，重新梳理海量的利息、汇兑、估值和减值数据，以应对细颗粒度的分类追踪。

优化投资者关系(IR)沟通：

由于“经营利润”的新口径与传统理解不同，中国银行业需要提前与监管机构及投资者（如持有H股的国际股东）密切沟通，解释新指标对核心盈利能力评估的影响。

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