【安永洞察】IASB拟对金融工具的分类和计量进行小范围修订

安永《IFRS风向标》介绍国际财务报告会计准则（IFRS Accounting Standards）最新进展，包括国际会计准则理事会（以下简称“IASB”或“理事会”）准则制定项目状态更新、IASB讨论重点、拟议中的准则或修订的潜在影响等，助您掌握准则制定的未来风向。

本期主题

IASB 拟对金融工具的分类和计量进行小范围修订

项目背景

2023年3月，IASB发布了《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），拟对《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）和《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（IFRS 7）进行小范围的修订以解决IASB在IFRS 9的实施后审议中发现的问题。2023年9月至2024年2月的理事会会议上，IASB对于征求意见稿的反馈意见进行了讨论，并针对征求意见稿中拟解决的问题做出如下初步决议。

初步决议

1．使用电子支付系统结算的金融负债的终止确认

利益相关方曾就使用电子支付系统结算金融负债的会计处理问题征求国际财务报告准则解释委员会的意见。IASB在征求意见稿中增加IFRS 9第B3.3.8段，允许主体在符合特定条件的情况下，将使用电子支付系统结算的金融负债视为在结算日之前已解除。

在2023年11月的理事会会议上，IASB确认拟在IFRS 9中增加以下应用指南：

主体在确认或终止确认金融资产或金融负债时，除常规方式购买或出售金融资产在交易日或结算日进行确认外，通常应在金融资产或金融负债的结算日确认和终止确认相关项目。结算日是指主体收取或者支付现金（或其他金融资产）的权利确立或消灭的日期。但是，当且仅当在主体已发起付款指令并且同时符合以下标准的情况下，允许主体将使用电子支付系统结算的金融负债视为在结算日之前已解除：

一是主体不具有撤回、停止或取消付款指令的实际能力；

二是主体没有获得已根据付款指令用于结算的现金的实际能力；

三是与电子支付系统相关的结算风险非常小。

主体一旦选择适用B3.3.8段的要求，则应该对所有通过相同电子支付系统结算的金融负债适用同一个要求。

安永提示

企业应审查其所使用的电子支付系统，根据上述要求判断该系统是否支持应用上述会计政策选择，并明确其通过电子支付系统结算的金融负债终止确认的时点。尤其是对于在不同管辖地区运营并且涉及到大量跨境支付的企业，需要提早准备。

2．金融资产分类——合同现金流量评估的一般要求

在判断具有ESG特征的金融资产的合同现金流量是否符合“仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付”的特征（即是否可以通过SPPI测试）时，实务中出现了越来越多的不同处理。IASB认为由此而改变金融资产合同现金流量特征判断的基本要求或是为了具有ESG特征的金融资产的合同现金流量的判断而提供豁免都是不合适的。因此，IASB拟澄清评估金融资产合同现金流量特征的应用指南，在征求意见稿中增加了以下IFRS 9应用指南第 B4.1.8A段：

在评估合同现金流量是否与基本借贷安排相一致时，主体可以分别考虑利息的不同要素。对于利息的评估主要取决于主体被补偿的原因而非主体收到补偿的金额。如果合同现金流量包括对通常不被认为是基本借贷风险和成本（例如债务人收入或利润的一部分）的风险或市场的补偿，即使这样的合同条款在主体所运行的市场中是常见的，也会被认为与基本借贷安排不一致。此外，如果合同现金流量的变化与基本借贷风险或成本变化的方向和幅度不一致，则该合同现金流量与基本借贷安排不一致。

在2024年1月的理事会会议上，IASB初步决议在上述征求意见稿第B4.1.8A段中澄清：虽然利息的评估主要取决于主体被补偿的原因而非主体收到补偿的金额，但主体获得的补偿金额也可能表明该主体因基本借贷风险或成本以外的其他方面获得补偿。并将原征求意见稿第B4.1.10A段中“与债务人特定相关的或有事项”的要求修改为：

当或有事项的性质和基本借贷风险或成本不直接相关且金融资产满足下面条件时，其合同现金流量可以通过SPPI测试：

► a) 无论或有事项发生的可能性如何（IFRS 9第B4.1.18段描述的不真实的合同条款除外），或有事项发生前后的合同现金流量单独来看都可以通过SPPI测试；

► b) 或有事项导致的合同现金流量与没有该或有事项的金融资产的合同现金流量没有显著不同，且该合同现金流量不代表对特定资产或现金流量的投资。

安永提示

由于IASB修订的上述准则不仅仅针对具有ESG特征的金融资产，企业需要评估该准则修订是否会对除具有ESG特征的金融资产之外的金融资产的分类带来意料之外的影响。

3．金融资产分类——无追索权特征的金融资产和属于合同挂钩工具的金融资产

此外，IASB 还从实施后审议中识别出需要通过修订准则来解决具有无追索权特征的金融资产和属于合同挂钩工具的金融资产的评估。IASB 认为，这些事项在单独考虑的情况下并不具备需要立即采取行动的优先级水平，但将具有无追索权特征的金融资产和属于合同挂钩工具的金融资产的评估相关问题与IFRS 9中的分类和计量要求和IFRS 7中的披露要求的拟议修订放在一起考虑，会更加有效。

无追索权特征的金融资产

对于无追索权特征的金融资产，IASB：

► 1）澄清了“无追索权”特征的含义，即：具有无追索权特征的金融资产意味着主体收取合同现金流量的权利仅限于特定资产在其生命周期内产生的现金流量以及发生违约情况下产生的现金流量。也就是说，主体主要的风险取决于特定资产的业绩而非债务人的信用风险。

► 2）在征求意见稿IFRS 9第B4.1.17A段提供了具有这类特征的金融资产合同现金流量评估时需要考虑的因素：

当评估金融资产的合同现金流量是否可以通过SPPI测试时，根据IFRS 9第B4.1.17段，主体还需要考虑债务人的法律和资本结构等因素，包括但不限于：

（a）基础资产产生的现金流量预计超过待分类金融资产的合同现金流量。

（b）基础资产产生的现金短缺预计将被债务人发行的次级债或者权益工具吸收。

IASB初步决议改进上述第B4.1.17A段的表述，使其能够更好地解释IFRS 9中第B4.1.17段“看穿”评估的目的（即更好地理解基础资产和金融资产合同现金流量之间的联系）。

属于合同挂钩工具的金融资产

对于属于合同挂钩工具的金融资产，IASB拟澄清包含属于合同挂钩工具的金融资产的交易的描述（修改IFRS 9第B4.1.20段）以及明确不包含合同挂钩工具的特定担保借贷安排的特征（增加IFRS 9第B4.1.20A段）。

IASB初步决议会考虑反馈者针对征求意见稿的建议来改进或者进一步澄清第B4.1.20段和第B4.1.20A的表述，避免目前反馈者发现的一些有歧义的表述。同时决议对IFRS 9 第B4.1.23段进行修订，旨在澄清第B4.1.23段基础资产池中包括的金融工具可以不在IFRS 9分类要求的范围中。例如，具有和仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付相同现金流量的租赁应收款。

4．披露——指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资

一些利益相关方在实施后审议中指出，由于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资后续处置时也不允许将其累计的其他综合收益转入损益，从而导致不能真实体现该权益投资在处置时的业绩表现。为了能够使得报表使用者更好地评估权益性投资在报告期内的表现并且区分在报告期末仍然持有的权益性投资的公允价值变动和在报告期内已经处置的权益性投资的公允价值变动，IASB拟在IFRS 7中增加相关披露要求。

IASB初步决议修改IFRS 7第11A段的引导句，要求按照类别披露指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资每类的情况。并增加第11A(f)段披露该类权益性投资在报告期内的公允价值变动，并对在报告期内终止确认部分的变动金额和在报告期末仍然持有部分的变动金额分别列示。此外，还在IFRS 7第11B段中增加和IFRS 7第11A(e)段类似的披露要求，即要求披露主体在报告期间内终止确认的指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资本期与权益相关的累计利得或损失的转移，以及转移的原因。

5.披露——可能改变金融工具（以公允价值计量且其变动计入公允价值损益的金融资产和金融负债除外）合同现金流量的合同条款

一些实施后审议项目的参与方建议IASB增加特定的披露来给财务报表使用者提供有关ESG特征或含有其他类似特征的金融资产或者金融负债的相关合同现金流量的变化敞口的信息。为帮助财务报告使用者理解基于特定或有事项的发生（或不发生）而可能导致合同现金流量的金额发生变更的合同条款的影响，IASB初步决议对于和基本借贷风险或成本（例如货币时间价值或信用风险）不直接相关的或有事项可能会导致合同现金流量的金额发生变更的合同条款（例如，因为达到某一绿色气体排放指标而会导致利率变化的合同条款），应该披露以下信息：

► a) 对或有事件性质的定性描述；

► b) 由于特定合同条款导致的合同现金流量变更的定量描述, 例如有关合同现金流量会发生调整的定量信息。

► c) 基于特定合同条款的金融资产的账面价值和金融负债的摊余成本。

安永提示

由于该披露要求所涉及到的金融工具较为广泛，企业应该谨慎考虑其准备财务报表披露所需要的成本和向财务报表使用者提供有用信息之间的平衡。

6.生效日期和衔接要求

IASB初步决议金融工具的分类和计量项目的修订自2026年1月1日或之后开始的年度期间生效。允许主体提前采用IFRS 9中判断是否可以通过SPPI测试的修订以及IFRS 7中和合同现金流量变化相关披露要求的修订，而不同时提前采用其他的准则修订。

安永提示

由于IASB允许主体仅提前采用IFRS 9中判断是否可以通过SPPI测试的修订以及IFRS 7中和合同现金流量变化相关披露要求的修订而不同时提前采用其他的准则修订，企业可以提前评估是否提前采用部分准则修订。

下一步行动

2024年2月份的理事会会议上，理事会认为金融工具的分类和计量项目已经遵循了应循程序的要求并且执行了足够的咨询和分析工作，将开始该项目的投票过程。IASB预计将于2024年第二季度发布金融工具的分类和计量项目对于IFRS 7和IFRS 9的最终修订。

上述准则拟修订的内容可能会在该项目后续进展过程中进一步更新，不排除与最终发布的准则修订不完全一致。

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