【安永洞察】US GAAP与HKFRS的异同简述之第七章：分部报告及长期资产、商誉和无形资产减值

引言

近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计原则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为分部报告及长期资产、商誉和无形资产减值。

01

分部报告

相似之处

《会计准则汇编280：分部报告》（ASC 280）和《香港财务报告准则第8号——经营分部》（HKFRS 8）中有关分部报告的要求适用于需要公布财务报告的公司，且均以“管理法”作为识别可报告分部的基础。除少量差异外，两套准则大致实现趋同。

重大差异

分部确定

US GAAP

具有复杂组织架构的公司必须根据产品和服务确定分部。例如，公司某些经理负责全球不同的产品和服务线，而其他经理负责特定的地理区域的所有产品和服务线；而首席运营决策官（CODM）也会定期复核不同产品服务线组成部分以及不同地区组成部分的经营成果及这两组财务信息。此时，公司必须根据产品和服务确定分部。

HKFRS

所有公司都以其管理方法为基础确定分部，不考虑组织形式。

披露分部负债

US GAAP

即使需要向CODM报告分部负债，公司也无需披露分部负债。

HKFRS

如果定期向CODM报告分部负债，则需披露分部负债。

披露长期资产

US GAAP

对于整个公司地理区域的披露，只需要披露长期资产中的不易移动的有形资产，不需要披露无形资产（包括商誉）。

HKFRS

必须披露非流动资产的地理信息。这些非流动资产通常包括无形资产。

经营分部的合并披露

US GAAP

如果公司将几个经营分部合并披露成一个报告分部，那么公司仅需披露经营分部是否已合并。

HKFRS

公司必须披露是否对经营分部进行合并披露以及决定合并披露时所作的判断，包括简要描述合并披露的经营分部以及在确定经济相似性时评估的经济指标。

02

长期资产、商誉和无形资产减值

相似之处

对于商誉和使用寿命不确定的无形资产，US GAAP和HKFRS均要求要求每年至少进行一次减值测试，如存在减值迹象，应增加测试频率。

此外，US GAAP和HKFRS均要求对发生减值的资产进行减记并确认减值损失。尽管部分适用范围规定存在差异，《会计准则汇编350：无形资产——商誉及其他》（ASC 350）、《会计准则汇编360号——不动产、厂场和设备》（ASC 360）和《香港会计准则第36号——资产减值》（HKAS 36）适用于大多数的长期资产和无形资产。虽然整体目标类似，但US GAAP和HKFRS在减值的测试、确认和计量方式方面存在差异。

重大差异

减值方法确定——长期资产（包括有限使用寿命的无形资产）

US GAAP

如存在减值迹象，两步法要求首先进行可收回性测试（即，按照公司特定假设计算使用和最终处置产生的现金流量，对资产（资产组）的账面金额与未来未折现现金流量的总和进行比较）。如果该资产（资产组）的账面价值大于未来未折现现金流量的总和，应计算减值损失。

HKFRS

采用单步法，如存在减值迹象，则须进行减值测试，估计资产的可收回金额。

减值损失计算——长期资产（包括有限使用寿命的无形资产）

US GAAP

减值损失是指按照《会计准则汇编 820：公允价值计量》（ASC 820）使用市场参与者假设计算，资产（资产组）的账面金额超过其公允价值的部分。

HKFRS

减值损失是指资产或现金产出单元（CGU）账面金额超过可收回金额的部分；可收回金额为以下两项金额的孰高者：（1）公允价值减去处置费用，和（2）使用价值（在预计使用寿命结束时资产使用和最终处置产生的未来现金流量的现值）。

商誉分摊

US GAAP

将商誉分摊至报告单元（Reporting unit），报告单元指经营分部或低于经营分部的组成部分。

HKFRS

将商誉分摊至代表公司出于内部管理目的而对商誉进行监督的最低水平的CGU或CGU组合，不得大于《香港财务报告准则第8号——经营分部》（HKFRS 8）中定义的合并前的经营分部。

减值确定方法——商誉

US GAAP

针对年度减值测试，在执行定量减值测试前，可以选择定性评估报告单元的公允价值是否多半可能低于其账面金额。在采用《会计准则更新第2017-04号：无形资产——商誉及其他（议题350）：简化商誉减值测试》（ASU 2017-04）前，首先在报告单元层面采用两步法进行可收回性测试（将报告单元账面金额与报告单元公允价值进行比较）。如果报告单元的账面金额超过其公允价值，则在报告单元层面采用两步法进行减值测试，以确定商誉的内含公允价值（见下文）。

采用ASU 2017-04后，在报告单元层面采用单步法进行减值测试，将报告单元账面金额与其公允价值进行比较。

HKFRS

不得进行定性评估。根据单步法，通过比较CGU的账面金额（包括商誉）与其可收回金额，在现金产出单元层面进行年度减值测试。

减值损失计算——商誉

US GAAP

采用ASU 2017-04前，减值损失是指商誉账面金额超过其报告单元中内含商誉公允价值的部分。

采用ASU 2017-04后，减值损失是指报告单元账面金额超过其公允价值的部分。减值损失将限于分摊至该报告单元的商誉金额。

HKFRS

首先分摊现金产出单元的减值损失（现金产出单元账面金额（包括商誉）超出其可收回金额的部分），将商誉减记至零，之后按照某些限制条件，根据各项资产的账面金额，按比例减记现金产出单元中其他资产的账面金额。

评估水平——使用寿命不确定的无形资产

US GAAP

单独确认的使用寿命不确定的无形资产应单独进行减值评估，除非其与其他使用寿命不确定的无形资产共同作为单一资产经营（即，使用寿命不确定的无形资产本质上不可分割）。使用寿命不确定的无形资产不可与其他资产（例如，使用寿命确定的无形资产或商誉）合并进行减值测试。

如果使用寿命不确定的无形资产产生的现金流入基本不独立于其他资产或资产组产生的现金流入，除非满足特定条件，否则须将使用寿命不确定的无形资产视作其所属现金产出单元的一部分进行减值测试。

HKFRS

减值损失计算——使用寿命不确定的无形资产

US GAAP

资产账面金额超出其公允价值的部分。

HKFRS

资产账面金额超出其可收回金额的部分。

损失转回

US GAAP

长期资产减值损失（包括商誉，但不包括持有待售资产）不得转回。

HKFRS

商誉减值损失不得转回。各报告期间末，须复核其他长期资产是否存在转回迹象。适当时，应将损失转回至最新的预计可收回金额，转回后的金额不得超过初始确认后经摊销或折旧调整后的金额。

供稿人介绍

郦盈竹女士是安永大中华区专业业务合伙人，她于2004年加入安永美国纽约所从事审计工作，于2015年加入安永中国北京所，负责为大中华地区的美国上市项目提供有关美国会计标准则（US GAAP）、国际财务报告准则（IFRS）、美国公司上市会计监督委员会（PCAOB）、美国证券交易委员会（SEC）和美国萨班斯法案（SOX）的会计和审计技术咨询服务。郦女士为美国密歇根州立大学会计硕士，是美国注册会计师。

谢美华女士是安永大中华区专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，谢女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。谢女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。

阮玉燕女士是安永大中华区专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，阮女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。阮女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。

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