【安永洞察】US GAAP与HKFRS的异同简述之第五章：存货、长期资产及无形资产

引言

近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计原则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为存货、长期资产及无形资产。

01存货

相似之处

美国《会计准则汇编330号：存货》（ASC 330）和《香港会计准则第2号—存货》（HKAS 2）将成本作为存货计量的主要基础。两者均将存货定义为在日常经营过程中持有以备出售的、为了出售而仍在生产过程中的、或者在生产或提供服务过程中将耗用的资产。US GAAP和HKFRS下允许的成本计量方法（如零售价格法）类似。此外，二者均规定，存货成本包括所有的采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态而发生的其他成本，包括可分配的制造费用，但不包括销售费用、大部分储存费用和管理费用。

重大差异

成本计算方法

US GAAP

允许采用后进先出法。未明确要求对所有性质或用途类似的存货使用统一的成本计算方法。

HKFRS

禁止使用后进先出法。明确要求对性质和用途类似的所有存货采用相同的成本计算方法。

计量

US GAAP

除了按照后进先出法或零售价格法进行会计处理的存货，其他存货均应按照成本和可变现净值的孰低法计量。可变现净值指日常经营过程中的估计售价减去合理预计的完工、出售和运输成本。

按照后进先出法和零售价格法计量的存货应按成本或市场价格的孰低法计量。市场价格指现行重置成本，但以可变现净值（估计售价减去合理预计的完工、出售和运输成本）为上限，并以可变现净值减去估计正常利润准备为下限。

HKFRS

存货在所有允许的方法下按成本和可变现净值的孰低法计量。可变现净值指在日常经营过程中，存货的估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的金额。

存货跌价的转回

US GAAP

对已经计提跌价的，以减记后的金额作为存货的新成本，存货跌价后续不得转回，除非在发生跌价的同一财政年度内出现价值的恢复。

HKFRS

当导致减记的条件不复存在或者有明确证据表明因经济环境的变化而导致可变现净值增加时，减记的金额应予转回，转回的金额以原先减记的金额为限。

零售价格法下的永久存货减价

US GAAP

永久减价不会影响零售价格法中使用的毛利率，但会将存货的账面成本降低至可变现净值，再减去正常的估计利润，所以其数值可能小于初始成本以及可变现净值。

HKFRS

永久减价会影响应用零售价格法的平均毛利率。存货的账面金额不得小于成本以及可变现净值的孰低值。

养老金成本资本化

US GAAP

每期养老金/退休后福利净成本中的服务成本是唯一直接从职工提供的当期服务中产生的成本。因此，当与资产购建或生产有关的职工薪酬资本化时，应考虑将适用于该期间内有关职工的服务成本组成部分的金额资本化。

HKFRS

存货成本中的离职后福利成本包括适当比例的设定受益成本各组成部分，不止限于服务成本。

02长期资产

相似之处

US GAAP没有针对长期资产的综合性准则，目前美国《会计准则汇编360号：不动产、厂场和设备》（ASC 360）为不动产、厂场和设备（PP&E）的主要指引。US GAAP对PP&E的定义与《香港会计准则第16号——不动产、厂场和设备》（HKAS 16）中的定义类似，为持有的并且预计将用于一个报告期以上的有形资产。其他类似的概念包括以下内容：

确认

两套会计准则具有相似的确认标准，二者均规定，如果很可能产生未来经济利益且成本能够可靠计量，则应将成本计入资产成本。两套准则均不允许将开办费、管理费用或定期维护费用资本化。US GAAP和HKFRS均要求，在具有法定义务的情况下，将资产拆除以及使用场地恢复的成本（即，美国《会计准则汇编410-20号：资产弃置和环境义务——资产弃置义务》（ASC 410-20）或《香港会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（HKAS 37）下的资产弃置成本）计入资产成本，但HKFRS还要求在其他情况下计提准备。

借款费用

美国《会计准则汇编835-20号：利息——利息资本化》（ASC 835-20）和《香港会计准则第23号——借款费用》（HKAS 23）要求对可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用（如利息费用）进行资本化。符合条件的资产在两套会计准则下的定义基本类似。然而，US GAAP与HKFRS在计量符合资本化条件的借款费用方面存在差异。

折旧

两套会计准则均要求对长期资产用系统方法进行折旧。美国《会计准则汇编250号：会计变更和差错更正》（ASC 250）以及《香港会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》（HKAS 8）均要求将折旧方法、残值和使用寿命的变更视为需要采用未来适用法进行处理的会计估计变更。

持有待售资产

持有待售资产标准在美国《会计准则汇编ASC 360-10号：长期资产的减值或处置》（ASC 360-10）、《会计准则汇编205-20号：财务报表列报——终止经营》（ASC 205-20）以及《香港财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》（HKFRS 5）下类似。二者均要求，资产（或资产组）按其账面金额和公允价值减去出售费用后的净额孰低计量，资产（或资产组）不计提折旧，并在资产负债表中单独列示。美国《会计准则汇编845号：非货币性交易》（ASC 845）和HKAS 16对非货币性的类似资产的交换的处理类似，如果该交换具有商业实质且其公允价值能够可靠计量，则上述两项准则均允许确认交换损益。

重大差异

资产重估

US GAAP

不允许资产重估。

HKFRS

会计政策选择时允许对某一类别资产进行资产重估，如选择资产重估则须定期重估至公允价值。

部件折旧

US GAAP

允许对部件进行折旧，但不常见。

HKFRS

如果部件具有不同的受益模式，则需对该部件单独进行折旧。

借款费用计量

US GAAP

符合条件的借款费用不包括外币借款产生的汇兑差额。

对于与符合条件的资产相关的专门借款，需资本化的借款费用等于加权平均累计支出乘以借款利率。用借入资金投资所赚取的利息一般不能抵销期间内发生的利息费用。

HKFRS

符合条件的借款费用包括外币借款形成的汇兑差额，但仅限于被视为对利息成本调整的部分。

对于与符合条件的资产相关的专门借款，其符合资本化条件的借款费用金额应以本期内该借款发生的实际借款费用减去以该借款进行暂时性投资而获得的投资收益来确定。

全面检修成本

US GAAP

尽管美国《会计准则汇编908号：航空公司》为航空业的机身和发动机全面检修提供了具体指引，但US GAAP没有为其他行业提供指引。因此，ASC 908范围以外的修理和维护费用通常在发生时记为支出。

HKFRS

如果公司预期在一个以上的期间内使用，可能产生未来经济利益且成本能够可靠计量，则代表替换先前识别部件的成本或重大检查的成本将予以资本化。否则，这些成本在发生时计入费用。被替换的部件的账面金额或先前检查成本的剩余账面金额应被核销。

投资性房地产

US GAAP

未单独在US GAAP中定义投资性房地产，因此，将投资性房地产作为持有使用或持有待售资产（与其他PP&E一样）进行会计处理。

HKFRS

根据《香港会计准则第40号——投资性房地产》（HKAS 40），投资性房地产被单独定义成为赚取租金或资本增值（或两者兼有）而持有的房地产，可以包括承租人作为使用权资产持有的房地产。在初始确认后，投资性房地产可以按历史成本或以公允价值为基础进行会计处理。

《香港财务报告准则第16号——租赁》（HKFRS 16）规定，如果租入房地产符合投资性房地产的定义，且承租人选择HKAS 40中的公允价值模式作为会计政策，承租人应按照HKAS 40的公允价值模式对租入房地产产生的使用权资产进行计量。投资性房地产如果以公允价值计量，则不计提折旧，公允价值的变动反映在损益中。

03无形资产

相似之处

US GAAP（《会计准则汇编805号：企业合并》（ASC 805）和《会计准则汇编350号：无形资产——商誉及其他》（ASC 350））和HKFRS（《香港财务报告准则第3号——企业合并》（HKFRS 3）和《香港会计准则第38号——无形资产》（HKAS 38））均将无形资产定义为没有实物形态的非货币性资产。这两套会计准则的确认标准均要求未来的经济利益很可能流入且成本能够可靠计量，但有些成本不能资本化为无形资产（如开办费）。商誉仅在企业合并中确认。除开发成本（见下文）外，内部开发的无形资产根据ASC 350或HKAS 38不确认为资产。此外，在这两套会计准则下，与研发的研究阶段有关的内部成本均在发生时计入费用。

根据US GAAP和HKFRS，使用寿命确定的无形资产在其预计使用寿命内摊销，但US GAAP在《会计准则汇编985-20号：软件——待出售、出租或向市场推广的软件的成本》（ASC 985-20）中提供了一个与出售给其他方的计算机软件资本化成本的摊销有关的例外规定。在两套准则中，如果在预计无形资产产生的净现金流入公司的期间不存在可预见的限制，则该无形资产的使用寿命被视为不确定，资产不进行摊销。

重大差异

开发成本

US GAAP

除非其他会计准则汇编议题提供了具体指引，开发成本在发生时需要计入费用。对于供外部使用而开发的计算机软件，根据ASC 985-20中的特定标准，一旦确定了技术可行性，有关的开发成本需资本化。对于供内部使用而开发的软件，只有在应用程序开发阶段发生的成本（如美国《会计准则汇编350-40号：无形资产——商誉和其他：内部使用的软件》（ASC 350-40）中定义的）可以资本化。

在采用《会计准则更新第2018-15号：无形资产——商誉和其他——内部使用的软件（子议题350-40）：客户对作为服务合同的云计算安排中发生的实施成本的会计处理》后，作为服务合同的托管安排中的客户需要适用ASC 350-40，以确定是将与该安排有关的实施成本资本化还是在发生时费用化。

HKFRS

当项目的技术和经济可行性可以按照具体标准确定时可以予以资本化，包括证明技术可行性、完成资产并使用或出售的意愿以及未来使用或出售资产的能力。虽然这些原则的应用在很大程度上与ASC 985-20和ASC 350-40基本一致，但HKFRS未就计算机软件开发成本处理提供单独指引。

HKFRS并不包含关于客户对云计算安排或实施成本的明确指引。因此，公司需要运用判断来核算此类成本，并可能需要应用多项HKFRS准则。

广告费用

US GAAP

广告和促销活动支出通常在发生时计入费用，或在广告首次播放时计入费用（政策选择），存在有限例外。

HKFRS

广告和促销活动支出在发生时计入费用。仅当在有权获得商品或服务之前已就该商品和服务支付了款项时，预付款才可被确认为资产。

重估

US GAAP

不允许重估。

HKFRS

会计政策选择时允许对除商誉以外的某一类别无形资产进行重估。但由于重估需要参考特定类型无形资产的活跃市场，因此，实务中重估相对不常见。

供稿人介绍

简南莎是安永大中华区专业业务合伙人，在中国内地、中国香港和美国拥有超过15年的资本市场和跨行业的会计咨询经验。所提供的服务主要包括在美国市场的首次公开发行（IPO），上市后的定期申报、复杂交易的会计处理和披露问题。从业领域包括高科技、互联网、媒体、零售和生物技术。简女士在美国会计准则、美国证券交易委员会法规方面经验丰富，为客户提供了高效、及时的高品质服务。简女士为美国波士顿学院会计硕士，美国注册会计师。

林传锋先生是安永大中华区专业业务部合伙人，拥有超过21年的专业经验，为各行业的上市和拟上市公司提供有关中国和国际的会计准则和资本市场方面的咨询服务。林先生为中国注册会计师协会（CICPA）和英国特许公认会计师公会（ACCA）资深会员，先后就读于上海财经大学和复旦大学，获得经济学学士和工商管理硕士学位。

林嘉亮先生在逾16年的审计工作中广泛为诸多行业的企业提供审计及首次公开发行上市相关专业服务，包括通讯、电子、化工、工业产品制造、房地产、广告传媒等行业。林先生对私人企业、国有企业及跨国企业执行中国企业会计准则、国际/香港财务报告准则并进行财务报告的工作、集团重组以及境外上市项目有着丰富的经验。林先生为中国注册会计师协会（CICPA）会员、香港会计师公会（HKICPA）会员和英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）会员。

欢迎联系我们

简南莎

合伙人，专业业务部

安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）

+86 10 5815 2234

nancy.jian@cn.ey.com

林传锋

合伙人，专业业务部

安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）

+86 21 2228 2766

tony-cf.lin@cn.ey.com

林嘉亮

高级经理，专业业务部

安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）

+86 20 2881 2741

garland.lin@cn.ey.com

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。

如欲转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：安永中国海外投资业务部官方微信公众号。如需修改内容，需要获得安永的书面确认。