【安永洞察】通过企业合并取得的收入合同在美国会计准则新规下的会计处理

引言

近年来，随着国际形势的日趋复杂，资本市场的监管日益趋紧，会计准则也在不断更新与发展，这些都对上市公司及拟上市公司带来了不可小觑的挑战, 监管和商业环境的变化也让公司内部和外部的利益相关者极为关注。为应对这些挑战和关注，安永专业业务部门在本公众号上刊发“专家说”系列文章及视频，在资本市场及会计准则方面带来最新的热点话题及安永专家的见解。

安永专业业务部门具有丰富行业经验和中国企业服务经验，熟悉国际财务报告准则和美国通用会计准则、美国和中国香港上市及监管规则，萨班斯法案404条款、特殊目的收购公司、二次上市与双重上市、融资与重组等专业知识，对中国企业的特性与运营环境、行业的发展趋势都有很深的了解。

演讲概要

美国财务会计准则委员会（FASB）发布了《2021年第08号会计准则更新》（ASU 2021-08）。新准则明确了收购方在企业合并中获得的收入合同的合同资产和合同负债的确认时点以及确认方式。

正文

准则实施背景

在发布ASU 2021-08前，公司需要使用ASC 805（美国企业合并会计准则）计量通过企业合并取得的收入合同。ASC 805一般要求收购方在收购日按公允价值确认和计量其获得的收入合同资产和承担的负债。但在实际操作中，使用公允价值计量此类收入合同资产及负债有一些弊端。例如：

• 如果收入合同包含可变对价或者或有支付条款（如基于销售额的特许权使用费），那么在收购日按公允价值计量而后续使用ASC 606（美国收入确认会计准则）计量，会计处理难度较大。

• 如果收入合同包含合同负债，那么此类合同确认的收入很可能会低于不是通过收购获取的、具有相同条款的合同。这会导致同一企业通过合并方式和非合并方式获得的收入合同不可比。

准则更新内容

FASB发布了ASU 2021-08，要求公司使用ASC 606来计量企业合并中取得的与收入合同相关的合同资产和合同负债。

ASU 2021-08具体规定——合并取得的合同资产

概述

合同资产是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。在采用ASU 2021-08后，收购的合同资产需在收购日按照ASC 606进行计量。

如合同对价是固定的，收购方在收购日按ASC 606 确认合同资产的金额会更有可能接近于按ASC 805确认的公允价值金额。如果合同对价是可变对价且受到限制，或者有基于销售额或使用情况收取的知识产权许可费，那么收购方在收购日按ASC 606 确认合同资产的金额会低于采用ASU 2021-08前根据ASC 805所确认的公允价值金额。

案例

案例背景

20X2年1月1日，A公司（被收购公司）与客户达成了一项为期15年的药物商业化特许权的合同。这种药物已被药监局批准，且A公司有这项药物的永久独家特许权。合同要求客户支付A公司药物销售额的5%作为特许权使用费。该合同无其他履约义务。A公司于20X2年1月1日将该药物特许权转让给客户。

客户估计药物销售额为每年2亿美元。A公司判断此收入适用基于销售额的特许权使用费的会计处理，所以其在客户销售发生时确认收入。

B公司（收购公司）在20X2年1月2日收购了A公司，且该收购符合企业合并的定义。

案例分析

B公司在收购日不确认合同资产，因为此收入适用基于销售额的特许权使用费的会计处理，即B公司在客户销售发生时确认收入。

在考虑合并相关的无形资产时，B公司需要考虑这项与剩余特许权使用费相关的现金流。如B公司预计剩余特许权使用费的现金流公允价值为1.5亿美元，那B公司将其确认为无形资产。除非可以可靠地确定该资产的消耗模式，B公司应在该资产的使用寿命内以直线法摊销该无形资产。

ASU 2021-08具体规定——合并取得的合同负债

概述

合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。在采用ASU 2021-08后，收购方需要使用ASC 606 来确定收购的收入合同中剩余的履约义务，并评估被收购公司是否已收到对价，而且必须在未来向客户提供服务或商品。

根据ASC 606计量合同负债的金额，很可能会高于使用公允价值计量的金额。因为使用公允价值计量合同负债时，通常只是基于剩余履约义务的剩余成本加上根据市场行情的合理利润率，而ASC 606需要在考虑市场行情的基础上考虑公司本身因为营销而产生的额外利润。在收购日确认的较高的合同负债金额会导致合并后期间的收入增加。

案例

案例背景

20X2年1月1日，A公司（被收购公司）与客户签订价值300,000美元的合同，向客户提供为期两年的软件许可和两年的客户支持服务（PCS），全部费用需要在合同生效后立即支付。A公司已确定该合同包含两项履约义务：（1）软件许可和（2）PCS。因为软件许可有独立销售价格，A公司将交易总价中的240,000美元（80%）分配给软件许可，剩余60,000美元（20%）分配给PCS。A公司在20X2年1月1日确认了软件许可相关的240,000美元的收入，并在两年的合同期内按比例确认来自PCS的60,000美元收入。

B公司在20X3年1月1日收购了A公司，且该收购符合企业合并的定义。

案例分析

B公司对A公司的ASC 606会计进行评估后，认为A公司针对此合同的处理合理，于是在收购日确认了与PCS部分相关的30,000美元（60,000美元/两年的合同期）的合同负债，且将和这项合同负债相关的收入在一年的剩余合同期内按比例确认。

为期两年的软件许可不需要确认为合同负债，因为该履约义务在收购前就已履行。任何与客户有关的无形资产将根据ASC 805的要求按公允价值确认，并在资产的使用寿命内摊销。

准则生效时间及过渡安排

公共商业实体（如美国上市公司）和其他公司分别需要在2022年12月15日之后和2023年12月15日之后开始的财年采用ASU 2021-08。所有公司都可以选择提前采用这项准则。

这项准则采用未来适用法。公司需要在其采用ASU 2021-08的财政年度内将该准则应用于所有当年发生的收购。

供稿人介绍

刘畅女士是安永大中华区专业业务部经理。拥有超过9年的专业经验，为跨行业的上市和拟上市公司提供针对复杂会计和财务报表问题的解决方案，以及有关美国通用会计准则（US GAAP）、美国公司上市会计监督委员会（PCAOB）准则、美国证券交易委员会（SEC）财务报告准则和美国萨班斯法案（SOX）的审计和会计技术咨询服务。刘女士是美国注册会计师，曾就读于中央财经大学及美国罗切斯特大学，获得会计学硕士学位。

欢迎联系我们

刘畅

经理，专业业务部

安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）

juliana.c.liu@cn.ey.com

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。

如欲转载本文，务必原文转载，不得修改，且标注转载来源为：安永中国海外投资业务部官方微信公众号。如需修改内容，需要获得安永的书面确认。