【安永洞察】专家说 | 美国公认会计准则与香港财务报告准则的异同简述之第四章：新租赁准则下的会计处理

引言

近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计准则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为新租赁准则下的会计处理。

相似之处

新租赁准则《会计准则汇编842：租赁》（ASC 842）和《香港财务报告准则第16号—— 租赁》（HKFRS 16）的会计处理方法相似，都要求承租人在其资产负债表内确认使用权资产和租赁负债（存在少部分情况可以选择豁免条款），而且均包含出租人的特定分类和计量模型。虽然这些准则在某些方面具有相似之处，但仍存在重大差异。

重大差异

01范围和豁免

低价值资产豁免

US GAAP

没有基于租赁资产价值的租赁确认豁免。

HKFRS

当租赁资产价值较低时（例如，新资产价值不超过5000美元），承租人可逐项选择不确认使用权资产和租赁负债。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、个人电脑、普通办公家具、电话等小型资产。

无形资产范围豁免

US GAAP

所有无形资产的租赁均不在ASC 842的适用范围内。

HKFRS

承租人可以将HKFRS 16应用于无形资产，但《香港会计准则第38号——无形资产》适用范围内的许可协议所持有的权利，如电影、录像、戏剧、手稿、专利和版权等无形资产的租赁除外。

出租人必须将HKFRS 16应用于无形资产租赁，但《香港财务报告准则第15号—— 客户合同收入》（HKFRS 15）范围内的知识产权许可除外。

02主要概念

租赁负债——可变租赁付款额的重新评估

US GAAP

因其他原因（例如，租赁期变化）重新计量租赁负债时，也会对基于指数或比率的可变租赁付款额进行重新计量，相应调整租赁负债。

HKFRS

因租赁的相关现金流发生变动（即，租赁付款额调整生效时）导致基于指数或比率的可变租赁付款额变动时，将重新计量租赁负债。

承租人增量借款利率（IBR）的确定

US GAAP

承租人可以考虑未纳入租赁期的权利（如购买选择权和续租选择权）对IBR的影响。非上市公司承租人可以选择使用无风险利率对租赁负债进行初始和后续计量。

HKFRS

没有说明承租人可以考虑未纳入租赁期的权利（如购买选择权和续租选择权）对IBR的影响，且没有为非上市公司承租人提供不同的会计处理方法。

初始直接费用

US GAAP

初始直接费用是为获得租赁资产而产生的增量成本。对于销售式租赁的初始直接费用，如果租赁期开始日*租赁资产的公允价值与其账面价值不一致，出租人应将销售式租赁的初始直接成本计入费用。

*租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

HKFRS

初始直接费用是为获得租赁资产而产生的增量成本。制造商或经销商出租人应将因融资租赁而发生的成本在其发生时计入费用。

03分类

承租人租赁分类

US GAAP

将已确认的租赁分类为融资租赁和经营租赁。承租人在租赁期开始日对租赁进行分类。

HKFRS

所有租赁（短期租赁和低价值租赁除外）均确认使用权资产，承租人不区分融资租赁和经营租赁。

出租人租赁分类

US GAAP

在租赁期开始日将租赁分类为经营租赁、融资租赁或销售式租赁。

HKFRS

在租赁开始日**将租赁分类为经营租赁或融资租赁。

**租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

出租人——租赁分类依据

US GAAP

在进行分类时，需单独考虑不同分类依据，不可合并考虑分类依据。在采用《会计准则更新第2021-05号：租赁（ASC 842）：出租人—某些带有可变租赁付款额的租赁》后，如果某租赁的可变付款额不取决于指数或费率，且将该租赁归类为销售式租赁或融资租赁会导致销售损失时，出租人须将此租赁归类为经营租赁。

HKFRS

在进行分类时，可以单独或合并考虑不同分类依据。HKFRS 16提供了可以单独或合并考虑将租赁分类为融资租赁的示例和情况。分类取决于交易的实质，而不是合同的形式，应综合考虑各项因素，以确定是否转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬。

没有针对形成销售损失的租赁应如何分类的指引。

可收回性

US GAAP

在确定将租赁分类为融资租赁还是经营租赁时，需要考虑租赁付款额的可收回性。

HKFRS

没有明确的指引要求考虑租赁付款额的可收回性。

转租

US GAAP

在对转租赁进行分类时，转租人根据转租的租赁资产而非原租赁中确认的使用权资产对转租赁进行分类。

HKFRS

在对转租赁进行分类时，转租人根据原租赁中确认的使用权资产而非转租的租赁资产对转租赁进行分类。

04承租人会计处理

短期租赁——存在购买选择权时的考虑

US GAAP

如果合理确定会行使购买选择权，则租赁不符合短期租赁的条件。

HKFRS

不论承租人是否合理确定行使购买选择权，如果租赁包含购买选择权，则该租赁不符合短期租赁的条件。

短期租赁——租赁期变动

US GAAP

当承租人对如下某一项的评估发生变化时，租赁不再符合短期租赁的条件：

► 在租赁期发生变动后，剩余租赁期自原来确定的租赁期届满之日起延长12个月以上

► 承租人是否合理确定会行使对租赁资产的购买选择权

HKFRS

短期租赁的租赁期变动会形成新租赁。如果该新租赁的租赁期超过12个月，则该租赁不符合短期租赁的条件。

在合同的租赁部分和非租赁部分之间分摊

US GAAP

承租人在将不取决于指数或比率的可变对价分摊至合同的租赁部分和非租赁部分时，应基于其相对独立的价格。

HKFRS

对于不取决于指数或比率的可变对价在合同的租赁部分和非租赁部分之间的分摊，没有相对明确的指引。

不作为单独租赁且缩短合同租赁期的租赁变更

US GAAP

不作为单独租赁且缩短合同租赁期的租赁变更不会导致确认利得或损失。承租人用将重新计量的租赁负债金额调整相应的使用权资产而不影响损益。然而，如果使用权资产减少到零，承租人将在损益中确认任何剩余的金额。

HKFRS

不作为单独租赁且缩短合同租赁期的租赁变更导致租赁负债减少时，租赁负债与使用权资产按比例减少产生的差额确认收益或损失。

租赁期变更时合同对价的重新分摊

US GAAP

当租赁变更或重新计量租赁负债时，合同中的对价会被重新分摊。因此，修订后的租赁付款额根据重新计量日（或租赁变更生效日）的租赁和非租赁部分的单独价格进行分摊。

HKFRS

合同中的对价只有在租赁变更时才会被重新分摊。因此，当因其他原因（例如，租赁期限的改变）而重新计量租赁负债时，修订后的租赁付款额将根据租赁期开始日时租赁和非租赁部分的单独价格进行分摊。

使用权资产组成部件折旧

US GAAP

使用权资产组成部件折旧是允许的，但不常见。

HKFRS

承租人在折旧使用权资产时，需遵循《香港会计准则第16号——不动产、厂场和设备》（HKAS 16）中的折旧要求，即单个不动产、厂场和设备的成本相对于项目总成本而言是重大的，则需单独进行折旧（即零部件折旧法）。

05出租人会计处理

融资租赁和销售式租赁的销售利润确认

US GAAP

融资租赁的销售利润在租赁期开始日时递延，并在租赁期内进行摊销，计入收入。

针对销售式租赁，当出租人很有可能收到租金及担保余值时，销售利润在租赁期开始日时确认。当出租人不确定是否能收到租金及担保余值时，在租赁期开始日不确认销售利润，且不终止确认相关资产，收到的租金和可变租赁付款额也应被确认为押金负债，直至公司可以根据其他ASC 842规定进行相关会计处理。

HKFRS

没有销售式租赁的分类。租赁期开始日，融资租赁出租人对融资租赁确认应收融资租赁款，终止确认融资租赁资产，并确认相关处置损益。

不拆分租赁和非租赁部分的实务变通

US GAAP

出租人根据租赁资产的类别，在符合以下情况时，可以选择不分拆租赁和相关的非租赁部分。

► 租赁和相关非租赁部部分的转移时间和模式相同

► 如果单独核算，租赁部分会被归类为经营性租赁

此外，如果非租赁部分是整体的主要组成部分，则整体按《会计准则汇编606：客户合同收入》（ASC 606）的规定进行会计处理。

HKFRS

没有对出租人的类似简化处理。

可收回性——销售式租赁和经营租赁

US GAAP

在销售式租赁的初始确认和计量，以及评估经营租赁的收入确认模式时，需要评估租赁付款额的可收回性。

没有明确的指引要求考虑租赁付款额的可收回性。

HKFRS

对不作为单独租赁的销售式租赁或融资租赁（根据 US GAAP）或融资租赁（根据HKFRS）的租赁变更

US GAAP

如果对销售式租赁或融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，则公司应根据变更后的条款和条件，以及变更生效日的事实和情况，重新评估自租赁变更生效之日起租赁的类别。ASC 842根据变更的租赁的分类详细说明如何对变更后租赁进行会计处理。

HKFRS

如果融资租赁变更不作为一项单独租赁进行会计处理，则其会计处理取决于如果在租赁开始日时已存在该变更，此融资租赁是否会被分类为经营租赁。HKFRS 16详细说明如何基于该分类对租赁变更进行会计处理。

在合同的租赁部分和非租赁部分之间分摊不取决于指数或比率的可变对价

US GAAP

如果不取决于指数或比率的可变付款额的条款与租赁部分有关，出租人将在可变付款额所依据的事实和情况发生变化时（例如，当可变付款额所依据的承租人的销售发生变化时），将这些付款额（分摊至租赁部分）作为收入计入损益。当可变付款额所依据的事实和情况发生变化时，出租人将把这些可变付款额分摊到合同的租赁和非租赁部分。分摊基础与初始分摊合同对价相同，或与最近一次不作为单独租赁核算的租赁变更的分摊相同，除非可变付款额符合ASC 606-10-32-40的要求仅分摊给租赁部分。

HKFRS

HKFRS 16没有提供类似US GAAP的与租赁部分的可变对价分摊的指引。出租人将根据HKFRS 15第73至90段中的指引对合同中对价分摊，即将交易价格分摊给每项履约义务（或可明确区分的商品或服务），其金额反映公司预期有权通过向客户转让承诺的商品或服务而获得的对价金额。

06售后租回交易

评估资产转让是否属于售后租回交易中的销售和采购

US GAAP

为了确定资产转让是否属于销售和采购，卖方（承租人）和买方（出租人）应考虑以下事项：

► 转让是否符合ASC 606中的销售标准（但公允价值回购选择权不会导致不满足销售收入确认）

► 将租回分类为买方（出租人）的销售式租赁，还是卖方（承租人）的融资租赁（即当租回被分类为买方（出租人）的销售式租赁或卖方（承租人）的融资租赁时，则不发生买卖）

HKFRS

为了确定资产转让是否作为买卖进行会计处理，卖方（承租人）和买方（出租人）应根据HKFRS 15相关规定（包括回购协议的要求）来评估买方（出租人）是否已获得对资产的控制权。

HKFRS 16不包含US GAAP中的确定的租赁分类依据，即如果租回将被买方（出租人）分类为销售式租赁或卖方（承租人）分类为融资租赁，则排除作为销售的会计处理。但是，公司应仔细考虑HKFRS 15的相关规定（即买方（出租人）是否获得对资产的控制权）以确定资产转让是否作为买卖进行会计处理。根据这两项准则，各公司对是否发生了销售和购买往往可能得出类似的结论。

售后租回交易的利得或损失确认

US GAAP

卖方（承租人）直接确认根据非市场定价条款调整后的任何利得或损失。

HKFRS

卖方（承租人）仅确认与转让给买方（出租人）的权利相关的、根据非市场定价条款调整后的任何利得或损失。

不符合收入确认的销售——卖方/承租人

US GAAP

出租人和承租人应将不符合收入确认条件的资产转让作为融资交易进行会计处理。ASC 842提供了在特定情况下调整利率的额外指引（例如，确保没有内在损失)。

HKFRS

出租人和承租人应按照HKFRS 9将不属于销售的资产转让作为融资交易进行会计处理。HKFRS 16中无承租人利率调整方面的额外指引。

07其他考虑事项

关联方交易

US GAAP

公司根据法律可执行的租赁条款和条件对关联方租赁（包括售后租回交易）进行分类和会计处理。要求披露关联方交易。

HKFRS

HKFRS 16未探讨关联方租赁交易。《国际会计准则第24号——关联方披露》中有关联方披露的指引。根据HKAS 24.21，关联方之间的租赁交易应当予以披露。

已识别资产——地下权利

US GAAP

当评估包含可使用地下空间放置资产的权利（即地下权利）的合同是否包含租赁时，公司需评估所识别的资产为包括指定的地下空间的土地资产，或仅为指定的地下空间。

HKFRS

当评估包含可使用指定地下空间放置资产的权利（即地下权利）的合同是否包含租赁时，所识别的资产仅为指定的地下空间。

新冠肺炎疫情相关租金减让

US GAAP

在FASB网站的问答文件中，FASB工作人员表示，出租人和承租人都可以选择不评估因新冠肺炎疫情而提供的租金减让是否属于租赁变更。如选择不评估，则公司可以进一步选择适用租赁变更指引（视同合同未考虑租金减让）或不适用租赁变更指引（视同合同已考虑租金减让）。

HKFRS

HKICPA对HKFRS 16进行了修订，为承租人提供简化处理，即在满足某些条件的情况下，可以选择不评估出租人提供的新冠肺炎疫情相关租金减让是否属于租赁变更。承租人选择采用该简化处理时，针对与新冠肺炎疫情相关的任何租赁付款额变动的处理方法，将与根据HKFRS 16不视为租赁变更的租赁付款额的变动应当采用的处理方法类似。

出租人不可使用该简化处理。

08过渡

修正追溯调整过渡——适用于比较期间

US GAAP

ASC 842提供了一种选择，可在财务报表中所列最早比较期间的开始日或生效日应用过渡规定。

当公司选择在财务报表中所列最早比较期间开始日应用过渡规定时，调整比较期间。当公司选择生效日应用过渡规定时，不调整比较期间。

HKFRS

不调整比较期间信息。

完全追溯调整过渡

US GAAP

US GAAP禁止采用。

HKFRS

HKFRS允许采用。

供稿人介绍

贾思施女士是安永大中华区专业业务合伙人，在中国内地、中国香港、加拿大和美国拥有超过16年的资本市场和跨行业的会计咨询经验。所提供的服务主要包括在美国市场的首次公开发行（IPO），上市后的定期申报、复杂交易的会计处理和披露问题。从业领域包括高科技、互联网、媒体、零售和生物技术。贾女士在美国会计准则、美国证券交易委员会法规方面经验丰富，为客户提供了高效、及时的高品质服务。贾女士为加拿大伟仕顿大学毅伟商学院工商管理荣誉学士，加拿大注册会计师。

阮玉燕女士是安永大中华区专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，阮女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。阮女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。

聂琳女士是安永大中华区专业业务部高级经理，全国会计高端人才。聂女士在中国内地、中国香港拥有15年的资本市场和跨行业的会计和审计咨询经验，近年来，专注于安永内部大中华区的会计事务技术支持。聂女士为中国注册会计师及澳洲注册会计师。

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