国际工程受项目所在国审计之典型案例剖析

（本文转载自微信公众号 国际工程与劳务杂志，本网获授权转载）

作者及单位：宋宜军/陈如意 中国水利水电第八工程局有限公司国际公司

随着“一带一路”建设的不断深入，国际市场对企业合规经营、有序竞争的要求不断升级，项目所在国对工程项目进行合规审计而对承包商造成多方面的影响也逐渐显现。

“一带一路”沿线国家的审计类型

“一带一路”沿线国家政治经济体制各异，治理模式千差万别，法律制度多种多样，导致各个国家的审计制度模式也各具特色。目前，世界各国审计制度模式大体可以分为四种类型。

1.最高审计机关与立法机构关系较为密切。立法机构会对审计工作安排提出要求，并在审计长任命过程中具有一定话语权。英联邦国家、美国等的最高审计机关采用这种审计体制，也是“一带一路”沿线国家采用较多的审计体制。

2.最高审计机关与司法机构关系较为密切。审计机关独立于立法和行政机关，有一定的司法判决权。土耳其和叙利亚便是采用这种审计体制。

3.最高审计机关与行政部门关系较为密切。审计机关属于政府组成部门，如中国审计署首先是政治机关，是党和国家监督体系的重要组成部分，又是国务院总理领导下的行政机关，并受政府委托向人大报告工作。泰国和沙特阿拉伯也是采用这种审计体制。

4.最高审计机关独立于立法、行政、司法机构。在立法、行政和司法部门之外设立最高审计机关，保证最高审计机关能够客观全面地开展审计工作，如德国审计院。孟加拉国和卡塔尔也是采用这种审计体制。

无论是哪种审计制度模式，都是建立在该国政治制度、治理方式、历史传承基础之上，与它们服务的国家治理体系和问责模式高度契合。

所以，中国企业承包的国际工程受项目所在国工程审计，不仅仅在于审计制度和规范的不同，更包括法律法规、环保政策、经济政治制度等各方面的差异。

案例一：南美厄瓜多尔M项目审计

一、工程概况

M项目是一个引水式水电站，总装机容量为275MW，电站主体为厄瓜多尔第一座碾压混凝土重力坝。项目主要由大坝、引水隧洞、调压井、压力竖井、地下厂房硐室群、地面开关站、尾水工程组成。项目是胡邦河流重要水利枢纽，以发电为主，同时兼具水土保持、旅游等综合功能。工程地址位于厄瓜多尔第三大城市昆卡西南方向，对外交通条件良好。项目的业主单位是厄瓜多尔国家电力公司，总承包方为我国某大型电力工程总承包和机电成套设备出口的龙头企业。2011年12月，总承包方与业主签订主合同，随后总承包方将土建及机电安装施工委托给我方，合同类型土建为单价承包，机电安装为EPC承包。2015年2月大坝浇筑第一仓混凝土，2016年12月大坝全线封顶，2018年01月，大坝正式下闸蓄水。

二、审计过程

2015年11月，厄瓜多尔国家总审计局项目和环境审计部门下发工作令，对厄瓜多尔国家电力公司，即M项目业主就该水电站项目2011年12月1日至2015年7月31日期间的执行情况进行专门检查。检查行动按照国家总审计局所发行的厄瓜多尔审计准则来执行。按照厄瓜多尔国家审计组织法第92项的规定，建议应被立即执行，具有强制性。审查的总体目标包括：针对项目的执行分析合同进程；评估项目执行中的技术、经济、法律问题；分析项目的工作计划和工期的履行情况；对于已结算并付款了的工作项，分析其实际执行工程量；分析项目的质量控制和技术规范的履行情况；评估合同管理部门的管理情况，和项目监理的检查情况；分析项目执行中，环境许可前期准备程序的履行情况，和环境管控计划的履行情况；分析项目的可行性报告和最终设计的最终提交的接收，及其应用和执行中的效果。审查范围包括项目业主与总承包商签订的含土建施工、输变电线路、细节设计、供货、安装、设备试验、试运行的主合同，以及业主与监理签订的主合同项下监理工作的咨询服务合同，审查的阶段之前和之后的参考数据只作为信息资料提供。

三、审计结果及影响

2016年4月，厄瓜多尔国家总审计署项目和环境审计部门出具临时审计结果，具体包括以下几项：

1.由于缺少补充合同来修改施工合同中规定的付款方式，导致承包商要求延期；

2.在第二次以人民币支付和履行项目融资闭合的预计条件上的拖延，引起了承包商提出延期的申请；

3.项目施工及设备里程碑没有按期执行；

4.在没有合同支持的情况下创建管片钢筋工作项；

5.设计的变化作为详细工程设计的产物；

6.未遵守环境许可的第二条和第六条，即关于每季度向环境部门提交项目环境管理计划规定措施的环境监测和追踪的连续计划报告，以及取得危险化学品、危险垃圾和特殊垃圾的处理资质；

7.没有遵守合同和法律环境条款，导致危险废物和特殊废物年申报没有及时提交，而且没有通过环境部授权的公司来进行危险垃圾运输和终端处理；

8.因没有遵守安全管理、职业健康和环境管理体系而导致的罚款。

综上8项审计结果，对作为项目土建及机电安装施工的我方影响最大的就是第4项和第8项，即管片钢筋付款和安健环罚款问题。管片钢筋是投标报价的漏项，在项目实施过程中，通过研究合同条款和技术规范，发现“技术规范第Ⅰ卷6.20.1约定，混凝土根据合同清单单价按方进行支付，钢筋应根据本合同的技术规范单独计价。”故承包商有理由请求支付管片钢筋，经过长达一年半时间的谈判，该论述也得到了业主和建立的认可，最终由业主下发工作指令并依此结算。

但在审计过程中，审计机关认为：没有在任何情况下明确指出钢筋不是预制管片工作项的一部分，也没有明确说明上述材料将分开付款。规范卷I第6章规定的付款方式仅仅适用于单一的混凝土工作项，而不是适用于预制管片。报价方是通过最终研究和设计来准备它的报价的。因此，根据承诺和介绍信的第1条和第3条，指出将提供满足合同的劳动力、材料和设备。“混凝土（管片）”工作项的单价的分析计算和准备是承包商的全部责任，没有在制作管片的必需材料清单中考虑钢筋也是承包商的责任。因此业主下发的工作指令没有支撑，据此的付款也没有正当理由。建议通过相关的合同和法律机制使工作指令作废，不再开展对相关工作项钢筋项目的支付。同时，在后续的支付凭证中扣除对上述项已支付的金额，在以后的结算中将排除并且不会支付该项的钢筋部分。

关于安健环罚款，M项目监理对安健环尤其是环境保护的要求非常高，承包商虽然投入了大量成本，但仍然难以满足监理的要求。比如TBM施工洞子中的PM2.5含量、现场配置安全急救员数量问题。因此，安健环不符合项长时间难以关闭，造成了大量的安健环罚款。2014年，监理就下发文件要求执行安健环罚款五百多万美元，但经过承包商的努力，罚款并没有执行。

此次审计机关提出，施工承包商没有遵守项目施工合同的“承包商的义务”的条款，没有及时对监理下发的整改项进行整改和纠正。因此要求施工合同管理员设计和编制程序文件对合同规定的罚款和保函进行跟踪，以最终预防单位利益受损。要求施工合同管理员设计和执行合同和环境授权内容的控制程序，以法律为基准，以防止、控制和减少合同违规项和执行的罚款。要求项目承包商闭合监理开立的违反安全职业健康和环境管理体系的符合项。最终，作为项目土建及机电安装施工的我方，因为此次审计而被核减收入上百万美元。

案例二：非洲乌干达K项目审计

一、工程概况

K项目是非洲乌干达最大的水电站，项目功能以发电为主，装机6台，总装机容量600MW，年发电量39.71亿度。水库正常蓄水位1030m，最低运行水位1028m，尾水出口水位960m。工程内容主要包括大坝、水道系统、地下厂房以及配套电力输出工程。项目位于乌干达北部白尼罗河上，距离首都坎帕拉约270km，是乌干达境内维多利亚尼罗河上规划7个梯级电站的第3级。项目业主为乌干达能源和矿产部，由乌干达发电公司作为水电站工程业主代表，发电公司聘请瑞士A公司进行生产及物料控制（PMC），乌干达送变电公司作为线路工程业主代表。

项目由全球最大电力工程承包商之一的我国某电力集团公司承担EPC总承包，采用自营为主的履约模式。印度公司担任水电站工程监理、德国公司担任输变电线路工程监理，合同工期60个月。项目资金小部分自于乌干达政府自筹，大部分由中国进出口银行提供优惠性质贷款支持。项目于2013年12月开工，2015年6月实现主河道截流，2016年8月厂房开挖完成，2019年7月输变电线路具备送电条件，8月所有机组具备发电条件。

二、审计过程

2019年6月3日，在施工方未收到任何通知的情况下，当地政府审计署相关人员带领瑞士P公司到达项目履约现场，在向施工方现场项目部出具一份工作审计安排计划之后，要求对工程的永久机电设备部分、变电站部分、输变电部分以及环境保护等进行工作审计和检查，并要求项目部进行配合，提供相关数据及资料。9月13日，施工方收到乌干达能矿部关于审计报告初稿征求意见的邮件，要求作为EPC总承包的我方对审计报告初稿提意见。

截至目前，尚未下发正式审计报告终稿，但仅从审计报告初稿意见来看，对施工方极为不利。

三、审计结果及影响

审计报告初稿是P公司撰写按照VFM（价有所值）条款对K项目给予了全面否定，主要对项目负面评价事项达32项之多，焦点集中在水电站部分，对输变电部分的评论不多。诸如工程建设可行性与项目经济效益分析、合同模式、合同造价、合同约定的技术标准与要求、监理工程师的选用、工程设计与施工质量、设备选用、合同商的HSE管理以及合同商履行社会责任等。

就目前审计报告初稿而言，对施工方隐含的风险主要有如下几点：审计单位认为K项目电力消纳短期无法解决，每年给乌干达政府和人民造成上亿美元经济损失，且乌方还要承担电站运行维护费用，承担中国资金贷款利息，意在指责中国政府给乌方设置债务陷阱，K项目是没有意义的大白象工程。

审计单位认为合同本身标准和要求过低，合同模式存在缺陷，合同约定条件存在缺陷等，意在指责乌干达能矿部没有能力承担电站的策划、建设管理与运维管理等等工作。

此外，通过指责合同金额过高，要求扣减相关费用，意在指责能矿部浪费国家财政预算，同时为其长期计划并推进的推翻EPC总价原则，扣减合同商价款来奠定基础。利用没有清楚的国际标准与合同约定的模糊地带，似是而非地指责施工阶段灰尘问题可能会影响设备寿命，为后续工程建设完工后拒收电站或拖延交接制造籍口，同时为可能发生的业主方在质保期内运维不当造成设备损坏制造籍口，为扣除质保金和履约保函返还埋下伏笔。

审计单位甚至对设计问题进行无端指责与否定，一方面技术性地通过认定项目存在重大安全、质量风险来否定工程建设，例如报告内指责大坝稳定性存在问题，仅这一条即可导致工程被拒绝接收。指责尾水隧洞设计的衬砌混凝土存在缺陷，要求扣除质保金。另一方面指责电站失败的设计给乌干达政府和国民造成了巨大损失，例如报告内指责尾水隧洞排空系统设计存在重大缺陷，并臆测每一次尾水隧洞检查排空需要3个月，而这3个月内会导致电站3台机组无法发电，因此在整个电站的生命周期内，会给乌方造成数以亿美元计算的重大经济损失。

审计单位认为工程建设中的HSE方面和社会责任方面存在重大问题，全面否定项目管理并丑化中资企业和中国人形象。如审计报告所列的前期不良媒体炒作的所谓中乌混血儿和中国员工对当地的妇女儿童暴力事件，完全是道听途说，没有任何证据的凭空指责。又如审计报告有意通过文字来曲解、误导合同商对合同内承诺捐建的医院、学校没有任何行动，而完全不顾学校和医院建设滞后是因为乌干达政府各方因抢夺医院、学校建设地而导致迟迟无法确定学校、医院的建设位置和设计批复的事实。

目前，K项目的审计报告初稿正在征求意见中，若据此出具审计报告终稿，未能改变审计报告初稿的基调与内容，不但将影响本项目的顺利履约和工程移交，更会对施工方在非洲区域乃至全球的品牌造成致命打击。此外，还将对中国政府援助项目、中国资金、中资企业和华人形象造成极大负面冲击。

企业“走出去”被项目所在国审计的风险管理

无论是像M项目直接由审计机关进行审计，还是如K项目由审计机关委托第三方单位进行审计，也不论其审计模式是哪种类型，即最高审计机关与立法、司法、行政紧密联系或独立于三者之外，都代表着国家公权力对平等民事主体之间民商事行为的监督和干预，甚至审计机关做出的审计意见具有法律强制执行力，业主和施工方必须整改实施。这对项目的正常履约和项目移交必然带来极大的影响，而且可能涉及除经济效益之外的品牌营销乃至影响整个国别的人员、资金、技术等各个方面。中国对外承包工程企业要积极践行“走出去”发展战略，加强“一带一路”倡议合作，务必重视受项目所在国合规审计的风险管理与应对。

一、重视前期法制环境调查以有效识别风险

经济监督是审计的基本职能。国际工程与国内工程在风险方面的一个显著的区别，即国际工程不仅受到项目本身层面的影响，还更多受到国际经济政治社会环境、工程所在地的建筑行业市场状况以及工程所在国的经济、法律、社会等宏观层面因素的影响。

法制环境的状况构成了中国企业“走出去”的风险成本。新的法律环境，重则可能招致各类诉讼和处罚，轻则无法实现原初的合同目的。中国企业在积极“走出去”的同时，应当高度重视前期法制环境调查，以有效识别风险。

生态环境保护是目前国际社会最为关心的问题之一。而在过去很长一段时间，政府出于环保政策定位的考量，在执法方面相对较为宽松，甚至是以牺牲环境为代价来换取经济的发展。这导致了中国建设工程企业在环境保护方面的意识并不强，在成本报价方面也并没有引起重视。因此，共建“一带一路”倡议自提出伊始，就将生态环境保护置于重要位置。

除此之外，一般的工程项目工期较长，往往会横跨几个政治任期，而政党轮替不但导致项目所在地的法律法规政策的不连续性，甚至某些大型项目直接成为各方势力之间争夺或攻讦的“战场”。

土地私有化制度对于建设工程项目，特别是线性工程的征地移交和拆迁安置造成极大阻碍。项目所在国法律对劳工的工作时间、福利待遇的保护，以及对外籍劳动力引入的限制；当地劳动者的素质和生产效率；工会组织以及罢工权利的运用；当地法律或政策对当地成分（包括人员使用、设备物资采购）的要求，抑或是对其他国家或地区人员或产品的抵制，对项目工期和成本影响重大。因此，在项目开展前期对项目所在地的法制环境进行充分翔实地调查对于有效识别项目风险意义重大。

二、加强履约阶段内控管理切实规避风险

经济评价也是审计的重要职能。被审计人的经营决策、计划、方案是否切实可行，是否科学先进，是否贯彻执行；内部控制系统是否健全有效，各项经济资料是否真实可靠，各项资源的利用是否合理有效等，审计人通过对这些方面进行评价，对被审计单位建立和健全内部控制，改善经营管理，提高经济效益起到促进作用。因此，中国企业在积极“走出去”的过程中，应当加强履约阶段的内控合规管理，以切实规避项目履约风险。

为进一步提升中央企业防范化解重大风险能力，国资委印发了《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》（国资发监督规〔2019〕101号），要求以法律管理为支撑、风险管理为导向、合规管理为重点，持续完善内部管理制度、优化管理流程，健全完善内部控制体系建设，加强内部控制监督评价工作，确保内部控制体系的有效运行和持续改进。

综上，风险和内控管理应当建立健全组织体系，形成业务部门和基层机构、内部控制法规和风险管理部门、审计和监察部门三道防线体系，系统推进全面风险管理及内部控制体系建设健康运行。风险和内控管理应当嵌入管理、融入经营。围绕企业的战略目标，在企业管理的各个环节和经营过程中梳理并执行风险管理流程，做好内部控制，使风险管理机制成为企业经营管理各个环节的有机组成部分。风险和内控管理应统筹协调、系统推进，将信息技术应用于风险管理的各项工作，建立涵盖风险管理基本流程和内部控制系统各环节的风险管理信息系统，对各种风险进行分析、监控、预警、传递和披露，实现信息在各职能部门、业务单位之间的集成与共享。