中国企业对外投资常设机构税务问题浅析

根据公开报道，我国多家大型企业在对外投资的过程中曾受到过境外税务机关就常设机构问题提出的质疑，某中国上市公司就在其年报中披露了一则关于常设机构的税务风险事项：该上市公司下属的中国设计院与印尼某公司签订了水泥生产线的总承包合同，合同金额约1.7亿美金；该设计院在印尼设有代表处，为印尼公司提供设计和采购服务，在提供服务约1年后，该设计院于2016年6月收到了印尼税务局的通知，认为该中国设计院在印尼形成了常设机构；根据印尼税法的规定，如果境外公司在印尼存在常设机构，则需要就合同金额的4%在印尼缴纳预提税，进而中国设计院可能需要就该总承包合同在印尼承担高额的税负。尽管该上市公司认为印尼税务机关的上述认定存在争议，但是通过该案例不难看出，在“一带一路”的大背景下，因跨境投资而在其他国家形成常设机构的税务风险既常见又不容小觑，“走出去”企业尤其需要关注。

下文就中国企业对外投资所涉及的常设机构税务问题进行梳理和介绍，使“走出去”企业对此有较为清晰的概念和理解，从而能够合理规划以减少对外投资过程中的常设机构税务风险。

一

常设机构的概念和判断标准

（一）

常设机构的基本概念

常设机构是税法中的重要概念，通常出现在国内税法和税收协定的规定中。根据《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（“OECD税收协定范本”）和《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，“常设机构”的定义为“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。

“常设机构”的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方税收居民企业取得利润的征税权。一般而言，缔约国一方税收居民企业的利润应仅在该缔约国一方征税，但如果该企业通过设立在缔约国另一方的常设机构进行营业，则归属于该常设机构的利润可以在缔约国另一方征税。

（二）

常设机构的类型和判断标准

常设机构按类型一般可分为固定场所型常设机构、工程型常设机构、劳务型常设机构，以及代理型常设机构等。除固定场所型的一般常设机构类型外，其他常设机构类型具有特殊的构成条件和适用情形。

关于常设机构的判断标准，一般在国内法和税收协定中予以规定。下表就税收协定中规定的不同类型的常设机构的一般判断标准进行归纳总结。

（三）

常设机构判断标准的发展

2015年经济合作与发展组织（OECD）/二十国集团（G20）税基侵蚀和利润转移（BEPS）第7项行动计划对OECD税收协定范本的常设机构定义提出了一系列修改意见，以修正常设机构定义的漏洞，防止纳税人通过特殊的安排规避常设机构的构成[2]。

“走出去”企业需要关注上述常设机构判断标准的最新发展动态，以避免其税收筹划方案被反避税规则所打击而产生税务风险。上述修改意见的主要内容如下表所示：

二

“一带一路”项目中的常设机构问题

（一）

“走出去”企业如何判断其是否在投资国构成了常设机构?

关于常设机构的具体认定，需要根据投资所在国的国内税法及其与中国签订的税收协定中的常设机构判断标准进行具体判定。具体而言，中国企业首先应分析其是否构成投资所在国的国内税法下的常设机构（或机构场所等）。如果不构成，则无需适用税收协定；如果构成，则需要进一步分析其是否构成税收协定下的常设机构。一般情况下，税收协定优先于国内税法适用，且税收协定关于常设机构的判断标准相较于国内法往往更为宽松。如果在税收协定下不构成常设机构，即使在国内税法下构成常设机构，投资所在国也不能适用其国内法中常设机构的规定对中国企业征税。

（二）

中国是否与“一带一路”项目投资国签订了税收协定？

2020年1月，我国企业在“一带一路”沿线对47个国家非金融类直接投资15.9亿美元，主要投向新加坡、老挝、印尼、越南、马来西亚、泰国、柬埔寨、斯里兰卡、哈萨克斯坦和孟加拉国等国家。我国与上述主要的10个被投资国均签订了税收协定。

截至2020年1月底，中国已经同138个国家签署了共建“一带一路”合作文件[4]，其中73个国家与我国签订了税收协定[5]，如孟加拉、南非、塞尔维亚、俄罗斯、捷克、波兰、希腊、马耳他、意大利、埃及、古巴、摩洛哥、新西兰、韩国、菲律宾等。因此，中国企业在对“一带一路”国家进行投资时，要关注税收协定的适用。

（三）

“走出去”企业在投资国构成常设机构的后果是什么？

在对“一带一路”国家进行投资的过程中，作为中国税收居民企业的工程承包商和项目运营商如果在投资所在国构成了常设机构，则一般情况下需要就归属于常设机构的利润在投资所在国缴税[6]。但其在投资所在国缴纳的税款可以在抵免限额内抵免其中国企业所得税应纳税额。

在上文所述的案例中，正是因为中国设计院在印尼形成了常设机构，印尼税务局进而要求中国设计院缴纳印尼预提所得税。

（四）

“走出去”企业如何控制常设机构税务风险？

“一带一路”项目落地实施过程中，企业可能因为缺乏对投资所在国税收政策和其签订的税收协定的了解，不能准确判断和有效控制跨境税务风险。海外工程项目承包企业一般需要在项目竞标时进行评估报价，而税务成本是企业项目成本预算管理中需要重点考虑的因素之一。因此，企业在进行项目成本预算管理时，需要充分研究和熟悉项目所在国的税收政策和其签订的税收协定，对潜在的税务成本进行准确评估，作为提出报价和拟定合同条款的一项考虑因素，以避免项目进行中的税务不确定性和重大税务风险。

（五）

“走出去”企业如何就常设机构进行税务筹划？

一些中国企业在进行“一带一路”投资时，会针对常设机构税务问题事先进行税收筹划，比较常见的方式包括：通过税务优化的控股架构在投资所在国当地设立子公司，由子公司承担相应的职能并在当地享受税收优惠待遇，或将承包工程合同进行拆分，将可以在境内开展的工作，如设计等，单独签订合同，减少在投资所在国可能归属于常设机构的利润，或确保在投资所在国提供服务或开展工程项目的时间未达到常设机构的标准。需要注意的是，上述税收筹划方式需要结合项目的具体情况进行有针对性的分析，特别是需要考虑投资所在国和税收协定中的反避税条款。一些投资所在国的国内税法和签订的税收协定中关于常设机构的判定标准可能采取更严格的方法，从而可能导致税收筹划安排被税务机关质疑而无法实施。

综上，“一带一路”是中国企业“走出去”的契机，也对中国企业提出了多方面的考验。我们建议中国企业在开展“一带一路”项目前，充分了解投资所在国的税收规定，准确分析和有效管控常设机构税务风险，为“一带一路”项目的顺利开展提供助力和保障。

[1]http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1705734/c1705805/content.html

[2]http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/5083221/files/de894ffded2e44de810394a682f7e5fe.pdf

[3]http://www.mofcom.gov.cn/article/tongjiziliao/dgzz/202003/20200302944670.shtml

[4]https://www.yidaiyilu.gov.cn/xwzx/roll/77298.htm

[5]http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html

[6]需要根据投资所在国的国内税法以及中国与投资所在国签订的税收协定进行具体分析。

作者：

段桃 合伙人 合规业务部 daisy.duan@cn.kwm.com

段桃律师专注于税务法律服务领域超过15年，在协助企业进行并购重组税务筹划、中资企业海外投资税务筹划、非居民企业税务筹划、高净值人士税务筹划和应对税务稽查及转让定价调查等方面拥有丰富的经验，并帮助客户成功完成多个富有挑战性的税务合规和税务争议案件。段律师连续多次被《法律500强》评选为税务领域的“特别推荐”合伙人，2018-2020年连续获得《钱伯斯亚太概览》税务领域“领先律师”的称号。

张蕊卿 律师 合规业务部