【安永洞察】国际可持续披露准则系列文章之四：征求意见稿与其他报告框架的比较（三

前言

在之前发布的《国际可持续披露准则系列文章之二：征求意见稿与其他报告框架的比较（一）》和《国际可持续披露准则系列文章之三：征求意见稿与其他报告框架的比较（二）》中，我们从核心要素、目标、一般特征及四大核心要素的具体内容方面分析了国际可持续披露准则（ISDS）征求意见稿与其他主要报告框架的异同。

本文，我们将聚焦《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露（征求意见稿）》（IFRS S2，以下简称“S2 ED”）的核心内容及行业的披露要求方面，ISDS征求意见稿与其他主要报告框架的异同。

转型计划和碳抵消

在战略和决策方面，S2 ED提出了一系列对转型计划的披露要求，包括使用碳抵消实现排放目标的披露要求，其中关于碳抵消，其定义和披露要求与温室气体核算体系（GHG Protocol）的界定是一致的。对标国际主流报告框架，即使是气候相关财务信息披露工作组（TCFD）框架也未明确提出关于碳抵消的要求。

不过，我们注意到美国证监会（SEC）气候相关披露提案对碳抵消的披露也提出了明确的要求。

情景分析

目前气候相关的披露报告框架中，TCFD、气候披露准则理事会（CDSB）及全球环境信息研究中心（CDP）框架均对于主体战略对气候适应性的情景分析提出了相应的要求，而可持续核算准则委员会（SASB）、国际综合报告委员会（IIRC）和全球报告倡议组织（GRI）框架则未做要求。

ISDS征求意见稿对主体在可持续相关风险与机遇应对上，除借鉴TCFD框架中提到的相关风险与机遇的识别及造成影响外，在情景分析上也提出了更细节的要求。例如，要求主体披露影响战略弹性的重要不确定因素，以及如何开展情景分析的一系列细节要求等。

我们注意到，SEC气候相关披露提案和欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）于2022年4月发布的《欧盟可持续报告准则》（ESRS）征求意见稿同样提出了披露情景分析的相关要求。

温室气体排放披露要求

披露范围

ISDS征求意见稿要求所有主体披露范围1、2、3温室气体排放，而大部分的报告框架只是对范围1和2提出披露要求，范围3主要为建议性要求。目前只有欧盟的《企业可持续报告指令》（CSRD）征求意见稿同样提出了需要披露范围1、2和3的温室气体排放。此外，ESRS征求意见稿对于其范围边界的核算和披露有较为细化的要求，包括要求披露100%的范围1温室气体排放，范围3若未披露上游和下游的全部类别，则需要解释未披露的原因及类别。

温室气体核算参考标准

不同披露报告框架提出的参考标准亦略有差异。ISDS要求按照《温室气体核算体系：企业核算和报告标准》进行核算，而CSRD提出了主体需要参考《温室气体核算体系：企业价值链（范围三）核算与报告标准（2011）》以及ISO 14064进行核算。

图表1 温室气体排放披露要求比较

（1）范围1和范围2排放统计的边界范围

ISDS征求意见稿建议主体应分别披露以下主体的范围1和范围2排放：(a)合并会计集团（母公司及其子公司）；(b)合并会计集团以外的合联营公司、未合并子公司或附属公司。同时，主体需要披露合并会计集团以外的合联营公司、未合并子公司或附属公司的排放所用的组织边界设定方法。

ISDS提议，主体应根据《温室气体核算体系：企业标准》计量其温室气体排放，但其并未对在使用《温室气体核算体系：企业标准》时应当采用股权比例法还是控制权法进行核算提出建议。因此，在选择合并标准时，需要充分考虑其报告披露的场景的影响因素。

考虑到金融机构的特殊性，碳核算金融联盟（PCAF）要求金融机构选择控制权法披露范围1和范围2的排放量，并将其投资排放披露在范围3类别15（融资排放）中。

（2）范围3排放总量

ISDS征求意见稿建议主体按照GHG Protocol界定的15个类别的范围3温室气体排放进行核算和披露，以使通用目的财务报告使用者能够了解将哪些范围3排放包括在报告中，或排除在报告之外。这与CSRD建议的披露要求是一致的。除SEC提案要求披露范围3减排目标的主体需要披露范围3的排放数据之外，其他对标的报告框架尚未有强制要求。

针对金融机构，PCAF需要其对范围3类别15（融资排放）有更加细分的披露要求。PCAF还要求金融机构针对借款人和投资对象范围3的排放采取行业分阶段纳入的方法进行披露。

（3）排放强度

ISDS征求意见稿中提出主体需要披露不同范围的温室气体排放强度，按照范围1和范围2加总后的强度，以及单独披露范围3的强度。该强度可以选择物理强度或经济强度，这与其他标准要求各主体可以制定对主体业务最有意义并且满足其决策需要的比率指标的要求保持一致。

行业指南

国际可持续准则理事会（ISSB）提议的披露准则征求意见稿，完全参照了SASB标准的行业分类，涵盖11个行业和77个细分行业。在SASB标准的行业分类基础上，征求意见稿向68个行业提出了行业特定披露要求，而其余9个行业，ISSB则认为它们暂无适用的行业特定披露要求。

同时，其他的可持续报告框架，着眼于多个利益相关者的需求，提出了更多的分类方法。例如：

► GRI已经优先为40个行业制定了标准，其分类标准与全球行业分类标准（GICS）、行业分类基准（ICB）和国际标准行业分类体系（ISIC）相关联；

► TCFD对金融和非金融机构提供补充指导意见，将金融机构划分为银行、保险公司、资产管理人和资产拥有人4个细分行业；非金融机构重点针对受到气候变化影响较大的行业，包括能源、交通运输、材料和建筑、农业、食品和林产品；

► CDP围绕气候变化，针对16个高影响力的行业制定行业特定问题，设置专属问题，其他行业均使用通用问卷；

► 在欧盟，强制性可持续报告可能与欧共体经济活动分类体系（NACE）相关联，该体系源自国际标准行业分类体系。

此外，CDSB建议主体参考SASB标准来协助相关事项的披露，而IIRC、ESRS和SEC的气候相关披露提案均未明确行业的分类要求。但ESRS提出将在往后的阶段发布行业指引，并且也将会对标SASB标准。

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国际可持续披露准则系列文章之二：征求意见稿与其他报告框架的比较（一）

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