【安永洞察】在美国公认会计原则下承租人减少租赁空间的会计考虑及影响

引言

近年来，随着国际形势的日趋复杂，资本市场的监管日益趋紧，会计准则也在不断更新与发展，这些都对上市公司及拟上市公司带来了不可小觑的挑战，监管和商业环境的变化也让公司内部和外部的利益相关者极为关注。为应对这些挑战和关注，安永专业业务部门在本公众号上刊发“专家说”系列文章及视频，在资本市场及会计准则方面带来最新的热点话题及安永专家的见解。

安永专业业务部门具有丰富行业经验和中国企业服务经验，熟悉国际财务报告准则和美国公认会计原则、美国和中国香港上市及监管规则，萨班斯法案404条款、特殊目的收购公司、二次上市与双重上市、融资与重组等专业知识，对中国企业的特性与运营环境、行业的发展趋势都有很深的了解。

正文

一、背景

一场突如其来的疫情，让许多行业陷入了艰难的境地。不少企业经历过临时关闭或减少产能的情况，在重新启动经营的时候，他们可能会考虑减少对租赁空间的使用。例如，有的企业在疫情期间成功地实现了通过使用虚拟工作环境减少其对办公空间的需求，或者搬迁到一个更便宜的空间，进而降低了成本。同样地，一些零售商因为没有足够的现金流维持实体商店的租用而永久关闭了部分实体商店。

本文介绍了在美国租赁会计准则（ASC 842）下，如果企业（即承租人）正在计划或者已经开始减少租赁空间时，可能会遇到的一些常见问题和会计影响。承租人需要理解租赁准则和美国长期资产减值会计准则（ASC 360-10）之间的相互关系。由于大部分的租赁空间通常分类为经营租赁，因此我们将重点介绍与经营租赁相关的使用权资产的会计考虑。

在企业决定减少租赁空间时，需要将租赁和长期资产减值结合起来判断相关的会计影响。已采用新租赁准则的承租人须根据长期资产减值准则评估使用权资产的减值情况；承租人还须根据长期资产减值准则来判断使用权资产是否已被弃置。这里我们将主要介绍以下两方面的影响：

1）对经营性使用权资产减值分析的影响

2）使用权资产弃置的会计考虑

二、经营性使用权资产减值分析

长期资产减值准则对于识别、确认及计量资产组减值有三个基本步骤：

步骤 1：减值迹象分析。

企业需要考虑是否有任何事件导致资产组的账面价值可能无法回收。

步骤 2：可回收性分析。

如果步骤1的分析结果表明存在减值迹象，企业需要比较资产组所产生的未折现的未来现金流的金额和资产组的账面价值。

步骤 3：减值测算。

如果步骤2的分析结果表明未折现的未来现金流的金额低于资产组的账面价值，企业需确定资产组的公允价值，如果公允价值低于账面价值，则需确认减值损失。

当企业决定减少租赁空间时，对于上述3个步骤的具体影响如下：

第一，对减值迹象分析（步骤1）的影响。一般来说，当企业决定减少租赁空间时，他们的决定将触发对资产组（包括使用权资产）是否存在减值的评估。

第二，对可回收性分析（步骤2）的影响，当企业决定减少租赁空间时，应当考虑重新评估其长期资产的资产组划分是否仍然合适。当承租人改变对租赁空间的使用时，即使使用权资产不是资产组里的主要资产，也可能表明相关的资产组划分需要调整。例如，如果原先功能独立的租赁空间已经或者打算全部或部分转租给第三方，我们有可能可以合理地得出结论，在确定资产组划分时认为转租的空间是一个单独的资产。

三、使用权资产弃置的会计考虑

对于已经停止使用且不会转租或用于其他目的（例如，仓库）的使用权资产，通常会认定为承租人已弃置了该资产。对已经弃置的使用权资产应在其停止使用之日减少到其残值（如果没有残值，则为零）。

但是，如果承租人目前没有计划转租或以其他方式使用该资产，但将来可能会转租（例如，承租人可能在等待现有的经济状况发生变化后再做出最终决定，或者在试图提前终止租约时使用其不转租的权利作为一种谈判策略），这种情况下，通常不会认为使用权资产已经或者将被弃置，因为承租人尚未就是否转租或者以其他方式使用该资产做出决定。

对于企业计划弃置使用权资产，主要的会计考虑为：

1. 长期资产减值准则规定，计划以非出售方式处置的长期资产（例如，弃置）应继续被归类为持有并在使用，直至其被处置。

2. 长期资产减值准则下，对使用权资产的弃置计划被视为存在减值迹象（步骤1），因此承租人需要评估使用权资产（资产组）的可回收性（步骤2），如果未折现的未来现金流的金额低于资产组的账面价值，则需进一步测算潜在的减值金额（步骤3）。

3. 如果企业不会立刻停止使用该使用权资产且租赁条款发生变化，则需要根据租赁准则重新评估租赁期限和分类。

此外，不论一项使用权资产是否存在减值，如果企业承诺在租赁期结束之前将会停止使用该使用权资产，则企业需进一步评估是否需要修订使用权资产的预计使用年限。对于企业是否承诺在未来会停止使用使用权资产，这个需要基于具体的事实和情况分析判断。

四、总结

通过这次介绍，主要需要注意的信息包括：

• 对于已经采用了新租赁准则的企业，在企业寻求减少对租赁空间使用的时候，应特别关注长期资产减值和长期资产弃置相关准则的要求。

• 对于已经决定减少对租赁空间使用的时候，承租人需要考虑该决定将触发对资产组（包括租赁空间相关的使用权资产）依据长期资产减值准则进行减值分析。

• 企业在进行减值分析时，可能会发现在重新评估长期资产的资产组划分时，需要大量的判断、对事实和情况的考虑以及对企业业务的理解。

• 在企业决定立即或计划在将来某个时点（例如，在12个月内）停止使用一项还在租赁期内的使用权资产时，需要评估相应的使用权资产是否被弃置或将被弃置。

供稿人介绍

 

简南莎

简南莎是安永大中华区专业业务合伙人，在中国内地、中国香港和美国拥有超过15年的资本市场和跨行业的会计咨询经验。所提供的服务主要包括在美国市场的首次公开发行（IPO）， 上市后的定期申报、复杂交易的会计处理和披露问题。从业领域包括高科技、互联网、媒体、零售和生物技术。简女士在美国会计准则、美国证券交易委员会法规方面经验丰富，为客户提供了高效、及时的高品质服务。简女士为美国波士顿学院会计硕士，美国注册会计师。

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