【安永洞察】美国公认会计准则与香港财务报告准则的异同简述之第三章：收入确认

引言

近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计准则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为收入确认。

相似之处

FASB发布的收入确认准则（ASC 606）和HKICPA发布的收入确认准则（HKFRS 15）广泛适用于与客户的收入交易（不适用的交易类型有保险合同、金融工具、租赁和为促成同行业销售而进行的非货币交易）。准则也规定了公司在取得合同及履行向客户提供商品或服务过程中所产生的成本的会计处理，并为出售某些非金融资产（例如，不动产、厂房和设备）所产生利得和损失的确认和计量提供了模型。US GAAP和HKFRS的收入准则的核心原则均为：公司确认的收入金额应反映其向客户转移已承诺商品或服务而有权向客户收取的该商品或服务的对价。准则同时还要求公司在中期和年度报告进行全面披露，并规定了其在财务报表附注中披露相关内容的表达方式。

US GAAP和HKFRS应用收入确认准则中的原则时均采用以下五步法模型：

1. 识别与客户之间的合同

2. 识别合同中的单项履约义务

3. 确定交易价格

4. 将交易价格分配至合同中各单项履约义务

5. 履行各单项履约义务时确认收入

重大差异

01可收回性标准

US GAAP

公司须评估其是否很可能收到向客户转移商品或服务而有权收取的几乎全部对价。

此处，“很可能”一词被定义为“一个或多个未来事项有可能发生”，与US GAAP中其他准则的定义一致。

HKFRS

公司须评估其是否很可能收到向客户转移商品或服务而有权收取的对价。

此处，“很可能”一词被定义为“多半可能”，与HKFRS中其他准则的定义一致。

02运输和装卸

US GAAP

公司可选择将在商品的控制权已转移至客户之后执行的运输和装卸活动的成本作为履约成本（即不作为已承诺的商品或服务）进行会计处理。

HKFRS

HKFRS 15中无类似政策选择。

03销售税（及其他类似税项）的列报

US GAAP

公司可选择从交易价格计量中扣除销售税（及其他类似税项）。

HKFRS

HKFRS 15中无类似政策选择。

04非现金对价——计量日

US GAAP

非现金对价估计公允价值的计量日为合同开始日。

HKFRS

HKFRS 15未规定非现金对价的计量日。

05非现金对价——变动类型

US GAAP

当非现金对价的可变性是同时因为对价的形式（例如，股价的变动）和其他原因（例如，公司业绩情况引起的股权行权价的变动）而导致的，对可变对价的变动的限制仅适用于由于对价形式以外的其他原因而发生的变动。

HKFRS

可变对价的限制适用于当非现金对价的公允价值因为对价形式以外的其他原因发生变化。但HKFRS 15未探讨当非现金对价同时因对价的形式和其他原因而发生变化时，如何应用对可变对价的限制。在准则的结论基础中指出，在实务中，可能很难区分因对价形式和其他原因引起的公允价值变动两种情况，在此情况下将可变对价的限制应用于非现金对价的整体估计可能更为可行。

06已付或应付给客户的对价——权益工具

US GAAP

在销售商品或服务时授予客户的权益工具是支付或应付给客户的一种对价形式。

公司必须根据《会计准则汇编718：薪酬——股票薪酬》（ASC 718）来计量此类股权激励。也就是说，公司必须对权益和负债类的股份支付使用授予日的公允价值来计量权益工具。ASC 606还包括关于如何计量授予客户的与销售商品或服务有关的股份支付发生变化的指引。

HKFRS

HKFRS 15并未明确公司向客户发行的权益工具是否属于已付或应付给客户的一种对价类型，该准则也未涉及如何对收入安排中授予客户权益工具的初始计量和后续计量进行会计处理。《香港财务报告准则第2号——股份支付》（HKFRS 2）也没有专门涉及此类交易。视交易的事实和情况，不同准则（例如，HKFRS 2、HKFRS 15、HKAS 32（金融工具列报会计准则）可能单独或同时适用。）

07知识产权许可——确定公司承诺的性质

US GAAP

公司须将知识产权相关的许可划分为功能性知识产权许可或象征性知识产权许可，以确定是否在某一时点或某一时段内确定许可相关的收入。

HKFRS

HKFRS 15要求公司判断授予客户的知识产权许可属于接触权或使用权，以确定其应在某一时段内还是某一时点确认收入。

08知识产权许可——履约义务组合

US GAAP

当公司需要在合同中将知识产权许可与其他承诺的商品和服务捆绑在一起时，通常需要考虑使用许可应用指引，以帮助确定其对客户的承诺的性质。

HKFRS

HKFRS 15未明确规定在知识产权许可与其他商品或服务捆绑在一起时，公司需要考虑使用许可应用指引以帮助确定其对客户的承诺的性质。但是，在准则的结论基础中澄清，如果许可是单一履约义务中最主要的或起主导作用的成分，则公司应使用许可应用指引来考虑其承诺的性质。

09知识产权许可——续约

US GAAP

在续约期开始之前不可确认与知识产权许可续约相关的收入。

HKFRS

HKFRS 15中无与US GAAP类似的与续约相关的要求。当公司和客户签订续约现有许可（或延长期限）的合同时，公司需要评估应将续约或延期视为新合同还是对现有合同的修改。

10减值损失转回

US GAAP

不得转回合同取得成本和/或合同履约成本相关的减值损失。

HKFRS

HKFRS 15允许转回部分或所有已确认的减值损失，前提是减值情况不复存在或已得到改善。然而，转回后资产的账面金额不可超过如之前没有确认减值损失而本应确认的金额（减去摊销）。

11向非客户出售或转让非金融资产

US GAAP

《会计准则汇编610-20：其他收入——非金融资产终止确认的利得和损失》（ASC 610-20），提供了对公司非一般经营活动的产出并且不构成一项业务的、向非客户出售或转让非金融资产或实质上为非金融资产而产生的任何利得或损失进行会计处理的指引，包括无形资产和不动产、厂房和设备（包括房地产）以及材料和物料的出售，以及法人公司持有的非金融资产和实质上为非金融资产的“分批出售”。

ASC 610-20要求公司应用ASC 606中的某些确认和计量原则。因此，根据US GAAP，对包含向非客户出售非金融资产的合同的会计处理通常与向客户出售非金融资产的合同的会计处理一致，财务报表列报和披露除外。

HKFRS

HKAS 16（不动产、厂房和设备会计准则）、HKAS 38（无形资产会计准则）和HKAS 40（投资性房地产会计准则）要求公司在确认和计量在公司非一般经营过程中向非客户出售或处置非金融资产产生的利得或损失时，使用HKFRS 15中的某些要求。

HKFRS 15中无针对不构成一项业务的、向非客户出售实质上为非金融资产的特定要求。针对此类处置的适用指引取决于具体事实和情况（例如，按照HKFRS 10（合并财务报表会计准则）对子公司的出售或处置（即，丧失控制权）进行会计处理）。

12向客户出售或转让独立公司的权益（如通过出售独立的子公司方式）来转让资产

US GAAP

通过向客户出售独立公司而进行资产转让的交易通常属于ASC 606 的范围。

HKFRS

公司是否需要将HKFRS 10或HKFRS 15应用于向客户出售独立的公司而进行资产转让的交易需视事实和情况而定，并且可能需要做出重大判断。

供稿人介绍

简南莎是安永大中华区专业业务合伙人，在中国内地、中国香港和美国拥有超过15年的资本市场和跨行业的会计咨询经验。所提供的服务主要包括在美国市场的首次公开发行（IPO）， 上市后的定期申报、复杂交易的会计处理和披露问题。从业领域包括高科技、互联网、媒体、零售和生物技术。简女士在美国会计准则、美国证券交易委员会法规方面经验丰富，为客户提供了高效、及时的高品质服务。简女士为美国波士顿学院会计硕士，美国会计师公会（AICPA）注册会计师和香港会计师公会（HKICPA）注册会计师。

谢美华女士是安永大中华区专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，谢女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。谢女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。

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