【安永洞察】美国公认会计准则与香港财务报告准则的异同简述之第二章：企业合并

引言

近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计准则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为企业合并。

相似之处

US GAAP和HKFRS中的企业合并主要指引在很大程度上已实现趋同。根据《会计准则汇编805：企业合并》（ASC 805）和《香港财务报告准则第3号——企业合并》（HKFRS 3），所有非同一控制下的企业合并均采用购买法进行会计处理。根据购买法，购买方在取得对被购买方的控制权时，被购买方的可辨认资产、负债和非控制性权益应当以公允价值作为计量基础，但也存在有限例外。

重大差异

1. 业务的定义

US GAAP

公允价值集中度测试是强制性的。购买方必须首先评估收购的总资产公允价值是否几乎全部集中于某一项或一组类似的可辨认资产。如果满足该标准，则该组资产不构成一项业务。如果没有满足该标准，购买方必须进一步评估收购的对象是业务还是资产组，以判断相应适用的准则。

HKFRS

公允价值集中度测试是可选的。

购买方可以针对每笔收购交易选择是否采用公允价值集中度测试。

如果购买方选择采用公允价值集中度测试，必须首先评价取得的总资产的公允价值是否几乎全部集中于某一项或一组类似的可辨认资产。如果满足该标准，则该组资产不构成一项业务，不需要进行进一步评估。

如果没有满足该标准或如果购买方选择不采用公允价值集中度测试，购买方必须进一步评估该组资产是否符合业务的定义。 

2. 非控制性权益的计量

US GAAP

非控制性权益需要以公允价值计量。

HKFRS

属于现时所有者权益并赋予其持有者在企业清算时按比例份额分享被购买方净资产权利的非控制性权益组成部分按以下任一种方式进行计量：（1）公允价值，或者（2）非控制性权益在被购买方的可辨认净资产公允价值的比例份额。非控制性权益的所有其他的组成部分按公允价值计量，除非HKFRS要求使用另一计量基础。可以逐笔交易选择计量基础。

3. 针对被购买方为出租人的经营租赁

US GAAP

被购买方作为出租人的经营租赁条款相对于市场条件更为有利（或不利）时，其对应的无形资产（或负债）应该与收购的租赁资产分开确认。

HKFRS

在估计租赁资产的公允价值时要考虑租赁条款。不与租赁资产分开确认资产或负债。

4. 或有事项产生的资产和负债的初始确认和计量

US GAAP

对于被购买方在购买日之前的或有事项，比如潜在环境治理义务、诉讼损失、保险理赔、保修义务等，如果能够可靠计量购买日之时的公允价值，则购买方应以此公允价值确认或有事项产生的资产和负债。否则，购买方按照《会计准则汇编450：或有事项》（ASC 450）在购买日确认这些资产或负债。

HKFRS

如果存在因过去事项产生的现时义务*且其公允价值能够可靠计量，即使履行该义务并不是很可能要求含有经济利益的资源流出，购买方也应在购买日确认企业合并中所承担的或有负债。如果不能可靠计量公允价值，或有负债不予确认。或有资产不予确认。

*在采用《对概念框架的引用——对香港财务报告准则第3号的修订》后，HKFRS 3要求购买方应用《香港会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（HKAS 37）或《香港（国际财务报告解释公告）解释第21号——征税》（HK（IFRIC）-Int 21）的标准来确定在购买日是否存在现时义务（如果此类负债和或有负债在单独发生时属于HKAS 37或HK（IFRIC）-Int 21的适用范围）。

5. 或有事项产生的资产和负债的后续计量

US GAAP

如果或有资产和负债以公允价值进行初始确认，则购买方应为后续计量以及根据这些资产的性质对其进行的会计处理构建系统、合理的基础。

如果按照ASC 450对相关金额进行初始确认和计量，则应基于该指引进行后续会计处理和计量。

HKFRS

或有负债初始确认之后，购买方应按照下述金额之中的较高者进行计量，直至其被清偿、取消或到期：（1）按照HKAS 37应确认的金额，以及（2）初始确认的金额减去按照《香港财务报告准则第15号——客户合同收入》（HKFRS 15）原则确认的累计收益额（如适用）。

6. 在计量期间内对收购暂定金额进行调整

US GAAP

购买方可以在自购买日起不超过一年的时间内收集必要的购买日已经存在的事实和情况的信息以确定最终的计量金额，并在此计量期间以暂定金额为基础对企业合并进行确认和计量。在计量期间进行的调整应全部确认在当期，而不应对列报的前期可比信息进行追溯调整。

HKFRS

购买方可以在自购买日起不超过一年的时间内收集必要的购买日已经存在的事实和情况的信息以确定最终的计量金额，并在此计量期间以暂定金额为基础对企业合并进行确认和计量。购买方采用追溯法确认计量期间调整。购买方应对列报的前期可比信息进行修改，包括修改前期利润表。

7. 同一控制下的企业合并

US GAAP

接收方按转出方报表中的净资产的账面金额入账（历史成本法）。

HKFRS

同一控制下的企业合并在HKFRS 3适用范围之外。另外，HKICPA制定的《会计指引第5号——对同一控制下合并的兼并会计》（AG 5）要求对同一控制下的企业合并采用类似于US GAAP的方法（历史成本法）。AG 5并非强制性，但在香港实务中通常被采用。 

8. 下推会计

US GAAP

被购买方可选择在其财务报表中应用下推会计，但下推会计一旦应用即不可撤销。

HKFRS

无相关指引，因此尚不明确HKFRS是否接受下推会计。但通常认为，不会按照《香港会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》（HKAS 8）中有关会计政策的选择和应用的规定来引用US GAAP，不会在被收购子公司的财务报表中应用下推会计，因为应用下推会计会导致对资产和负债的确认及计量与某些香港财务报告准则和解释公告发生冲突。例如，应用下推会计时往往要在子公司层面对内部产生的商誉和内部产生的其他无形资产进行确认，这与《香港会计准则第38号——无形资产》（HKAS 38）中的指引相冲突。

供稿人介绍

陆梦瑶女士是安永大中华区专业业务部合伙人，拥有超过16年的专业经验，为跨行业的上市和拟上市公司提供针对复杂会计和财务报表问题的解决方案，以及有关国际财务报告准则 (IFRS)、美国通用会计准则（US GAAP)、美国公司上市会计监督委员会(PCAOB)准则、美国证券交易委员会(SEC)财务报告准则和美国萨班斯法案(SOX)的审计和会计技术咨询服务。陆女士曾在美国证券交易委员会作为审核委员任职两年，对高科技行业企业的融资募股、兼并收购、分拆上市、以及上市后的财务报表实施监管。陆女士拥有美国注册会计师资格，先后就读于中南财经政法大学、美国缅因大学和美国波士顿学院，获得国际贸易学士、金融经济学硕士和会计学硕士学位。

林传锋先生是安永大中华区专业业务部合伙人，拥有超过21年的专业经验，为各行业的上市和拟上市公司提供有关中国和国际的会计准则和资本市场方面的咨询服务。林先生为中国注册会计师协会和英国特许公认会计师协会资深会员，先后就读于上海财经大学和复旦大学，获得经济学学士和工商管理硕士学位。

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陆梦瑶

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