【安永洞察】德国财政部最终确定知识产权德国域外征税指导意见

摘要

2021年2月11日，德国财政部最终确定了对知识产权德国域外征税的附加指导意见。该意见针对的是当前对非居民仅因其知识产权在德国公共记录或注册处做了登记，而导致对与知识产权有关的特许权使用费和资本利得在德国纳税的相关讨论。

鉴于这一颇具争议的规则给纳税人和税务机关均带来了巨大的行政负担，且德国有可能按照适用税收协定而不具有征税权，德国财政部初步提议取消该规则（见安永全球税务简报，德国财政部发布关于知识产权预提所得税减免和域外征税改革的法律草案，2020年11月20日)。

但是，德国政府并未进一步推行拟议的法律变更（见安永全球税务简报，德国政府发布关于预提所得税减免改革及其他各项议题的法律草案，2020年1月20日）。为了简化该项规则在所有未决案件中的实施，继2020年11月6日发布第一封公开函令之后（见安永全球税务简报，德国财政部发布关于域外知识产权德国征税相关指导意见，2020年11月6日），财政部现已最终确定附加指导意见。

根据指导意见，对于2021年9月30日之前支付的相关款项，在满足某些要求的条件下，非居民特许权使用方可免于预提、申报和缴纳预提所得税。重要的是，该项规定只有在特许权使用费收款方享受协定优惠的资格是毋庸置疑的，且收款方在2021年12月31日之前提交预提所得税免税申请的情况下方可适用。

目前尚不清楚税务机关是否会结合通过指导意见所规定的流程获得的其他信息，在以后的某一时间点出台新的立法提议。鉴于德国将于2021年9月举行大选，预计在此之前不会有新的立法提议，且任何进展均将可能受到大选结果的影响。

详细讨论

域外征税

“域外”知识产权（IP）交易包括德国非居民之间的知识产权许可或销售，或非居民进行的销售。

根据德国法律规定（《所得税法》（ITA）第49（1）条第2f款和第6款），如果非居民许可或销售在德国公共登记册中注册的知识产权（德国相关知识产权），德国有权根据国内法律进行征税。

根据该项法律的字面规定，德国征税权可涵盖单纯在非居民方之间进行的，德国相关知识产权许可或销售交易，或非居民进行的销售。该项法律不对关联方或非关联方之间的交易做出区分。

特许权使用费收入通常由特许权使用方按15.825%的税率进行预提、申报和缴纳预提所得税。资本利得通常由卖方提交非居民纳税申报表进行缴税。目前，域外征税规则备受争议，并给纳税人和德国税务机关均带来了巨大负担。因此，取消此前的有关终止使用域外征税规则的立法提案是非常遗憾的举措，尤其是在知识产权许可方或卖方受税收协定保护的情况下，该协定将专有征税权授权给外国税收管辖区。

2021年9月30日之前已经或将要支付的特许权使用费

指导意见规定，对于过去或2021年9月30日之前向外国许可方支付的特许权使用费，特许权使用方可免于预提、申报和缴纳预提所得税，前提要求如下：

1支付费用时，报酬的债务人（即特许权使用方）为非居民。对企业来讲，意味着该企业在德国既没有注册地，也没有实际管理机构。

2支付费用时，报酬的收款方（即许可方）所在税收管辖区已与德国签订有效税收协定。此外，许可方需要满足以下条件：

i. 实际有权享受协定优惠

ii. 系协定规定的收入的受益人

iii. 能够满足德国反协定滥用规则的要求

3许可方在2021年12月31日之前向联邦中央税务局提交预提所得税免税申请（如果该申请涉及2013年及之前的年份，需将申请材料复印件同时发送给地方主管税局）。许可方需针对每份许可协议单独提交申请，除非相同协议方之间订立不同的合同。这意味着一份申请涵盖某一许可方与同一特许权使用方之间的多份合同，但如果许可方协议授权多个特许权使用方，则必须分别提交单独的申请。

4与申请所涵盖的报酬有关的所有协议都必须连同申请一起向联邦中央税务局披露。针对集团内部交易，还需披露向其他关联方提供同样授权的所有其他协议。

5除原始文件外，还需提供所披露协议重要章节的德语译本。根据指导意见，重要章节涉及提供授权、知识产权所有权以及报酬与付款条款。

只有在特定许可方满足上述全部要求后，特许权使用方才能免缴预提所得税。指导意见同时认可，在经许可方授权的情况下，特许权使用方可代替许可方申请免税。如果知识产权授权不再存续，即使没有许可方的授权，特许权使用方也可以申请免税，前提是可以证明（原）许可方不能或不愿意申请免税。

此外，考虑到税收协定以及德国国内反协定滥用规则，在许可方实际享受协定优惠的资格受到质疑的情况下，这一简化程序则不适用。根据指导意见，如果纳税人构成双重税收居民或混合实体，或存在其他资格错配，则存在受惠资格质疑。如果特许权使用费的收款方是德国税务意义认可的税收透明合伙企业，指导意见认可其免税申请，前提是合伙人需满足上述要求。

指导意见规定，如果联邦中央税务局驳回预提所得税免税申请，纳税人须在申请被驳回后的一个月内，针对相关报酬提交所有预提所得税申报表。即使就申请被驳回提出上诉，该规定也适用。指导意见未完全明确这是否仅适用于特许权使用方根据指导意见免于扣缴预提所得税的款项，或是也适用于“往期”支付的特许权使用费。

如果在指导意见发布之前出于其他原因而未扣缴税款的情况下，该规定也被认定为适用，则与2002年11月25日联邦财政法院裁决（2003年联邦税务公报II（I B 69/02），第189页）似乎有所矛盾。在该判例中，联邦财政法院裁定，只有在特许权使用方已实际扣缴税款的情况下，才有义务提交预提所得税申报表。如果特许权使用方未实际扣缴税款，法院则认为将无义务提交预提所得税申报表，但税务机关仍可根据定税通知追缴特许权使用方的预提所得税。

在这种情况下，税务机关也可以向许可方征收税款。目前拟议对法律进行修改，以变更该机制，引入在即使实际没有扣缴税款的情况下也需提交预提所得税申报表的义务。为实现这一结果，有必要修改法律。这一事实以及提案的解释性说明进一步为联邦财政法院对现行适用规则的评估提供了支持。

2021年9月30日之后支付的特许权使用费

对于许可方在2021年9月30日之后收取的特许权使用费，上述例外操作不适用。根据指导意见，所得税法的一般规定在此情况下适用。

资本利得交易

指导意见规定，如果在德国公共记录或注册处中登记的知识产权被出售，卖方必须提交非居民纳税申报表。根据指导意见，即使根据适用协定德国对该资本利得无征税权，该规定仍适用。在这种情况下（即进行销售时，卖方居住于已签订适用协定的税收管辖区，且该协定限制了德国的征税权），纳税人可进行零申报，且无需计算潜在的德国税基。

有许多论据可反对税务机关这一观点。这是税务机关首次明确规定，在适用协定禁止在德国对非居民纳税人的收入征税的情况下，其仍有义务提交纳税申报表。但是，鉴于德国反协定滥用规则不适用于指导意见里所指称的资本利得，卖方在协定管辖区的居民身份就理应足够，除非协定包括特定的利益限制条款（例如德国与美国之间的协定）。

指导意见规定，从纳税程序角度，纳税人不必以电子方式提交此类纳税申报表，除非税务机关明确要求在特定情况下进行电子申报。此外，披露协议及重要章节分翻译成德语的规定也同样适用。即使没有明确说明，也可以合理假定该项规定仅在非零申报的情况下适用。

收入确定

指导意见还首次涉及在以下情况下确定收入：许可或销售一系列知识产权，以及未对在德国登记的知识产权单独商定报酬。

在这种情况下，报酬需进行合理分配。指导意见规定，以特许权使用费或资本利得的总金额为计算出发点。按照自上而下的方法，需基于因果关系将金额分配给在德国登记的知识产权。其结果需能体现在德国登记的知识产权所产生的收入（或所占比例）。仅基于登记成本（即登记成本加一定利润）来确定收入并不合理。同样，采用自下而上的方法基于特许权使用方的利润收入的一定比例来分配收入也不适用，即使该比例是通过可比性分析而确定的。

指导意见规定，如果税务机关无法确定或计算相关收入（尤其是由于纳税人不履行合作义务），税务机关将估算计税基础。

影响

按德国现有税法规定，非居民仅因其知识产权在德国公共记录或注册处做了登记，便导致对特许权使用费和资本利得在德国有纳税义务。较遗憾的是，原计划删除该法条的立法提案最终未能得到推进。此背景下，该指导意见可视为是德国税务机关对该议题做出了正面积极回应。尽管指导意见使受影响企业更加有必要仔细审查和评估后续措施，但也提供了一个合理的时间表。纳税人若基于这一新的指导提出预提所得税免税申请，应尽最大努力准备申请并提供充足的相关文件。因为申请一旦被驳回，将对纳税人产生重大不利后果（申请驳回后一个月内提交预提所得税申报表）。

通过指导意见所描述的流程以及对相关案例的进一步处理，税务机关和德国政府可获得更多信息和洞察。因此，不排除在以后的某一时间点针对这一问题出台另一项立法。但是，德国将于2021年9月举行大选，在此之前或之后不久出台新立法的可能性较低，大选结果势必也会对这一议题产生影响。

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