【安永洞察】荷兰最高法院关于对外国控股公司征收荷兰企业所得税的判定

荷兰最高法院关于对外国控股公司征收荷兰企业所得税的判定（持有荷兰实体实质性权益的征税规则） 

2020年1月10日，荷兰最高法院在关于一项应用荷兰实质性权益征税（SIT）规则（2012年生效）的诉讼案中确认，为了评估一个架构是否构成一项人为安排且旨在避免缴纳股息预提所得税或个人所得税，须结合所有事实和情况，对各案件单独进行全面审核。此外，荷兰最高法院确认，举证责任由税务机关承担。如果税务机关能够提供欺诈和滥用的初步证据，则必须允许纳税人提供反证。在本案中，纳税人未能提供该等反证，因此，荷兰居民实体向其卢森堡居民股东分配的股息应由卢森堡居民股东缴纳荷兰企业所得税（CIT）。荷兰最高法院在法院裁定中制定了根据欧盟法律和欧盟判例法评估实质性权益征税规则的框架。 

法律框架 

根据2012年生效的实质性权益征税规则，在下列情况下，持有荷兰居民实体实质性权益（即，5%或以上）的外国法人实体或需就来源于荷兰居民实体的股息收入、资本利得和利息收入缴纳荷兰企业所得税：（1）持有实质性权益的主要目的或主要目的之一是避免缴纳荷兰股息预提所得税或个人所得税（“避税测试”），以及（2）无法将实质性权益分配至外国控股实体层面的企业（“商业性测试”）。根据注释，避税测试须根据欧盟判例法进行评估，由主观测试（“主要目的测试”）和客观测试（“人为架构测试”）组成。实质性权益征税规则在分配股息、支付资本利得和/或利息时进行评估。 

2016年，荷兰对实质性权益征税规则进行了修订，根据第2011/96/EU号欧盟《母子公司指令》的一般反滥用规则精简了相关表述。根据修订后的表述，实质性权益征税规则适用于下列情况：（1）持有实质性权益的主要目的或主要目的之一是避免缴纳荷兰股息预提所得税或个人所得税（“主要目的测试”），以及（2）该项架构或安排被视为一项人为架构或安排（“人为架构测试”；即，并非出于反映经济实质的正当商业理由）。 

2018年，荷兰再次对实质性权益征税规则进行了修订。根据2018年的修订，实质性权益征税规则仅适用于为了避免缴纳荷兰个人所得税而持有实质性权益的控股公司。对于股息预提所得税，《荷兰股息预提所得税法》引入了一项单独（但类似）的条款。 

诉讼案 

在本案中，荷兰居民实体（Y）自1978年起从事保险业务活动，自1985年起，其股份由一家荷兰控股实体（X）持有。X的股份最终由一个瑞士居民个人通过一家泽西居民实体持有。2010年，X将实际管理所在地迁至卢森堡。2011年，Y将其保险业务活动出售给第三方。2012年，Y向X（当时为卢森堡居民）分配2,400万欧元股息。 

荷兰税务稽查员根据实质性权益征税规则对X的股息收入进行企业所得税核定。根据荷兰与卢森堡之间的适用税收协定，适用的企业所得税税率降至2.5%。荷兰税务稽查员认为，X在Y持有实质性权益的主要目的是避免缴纳荷兰股息预提所得税。 

此外，荷兰税务稽查员认为，鉴于X缺少实质和经济活动，且X的实际管理所在地因税收原因提前迁至卢森堡，该架构构成一项人为架构。 

初级法院裁定 

荷兰地区法院作出如下初步裁定：鉴于该架构形成的历史背景，荷兰实质性权益征税规则不适用。但是，荷兰上诉法院对股息分配时对实质性权益征税规则的应用进行了评估，并得出如下结论：考虑到X拥有非欧盟股东，缺少实质，且未开展经济活动，X因税收原因而进行了人为安排。纳税人未能提供足够的反证。 

荷兰最高法院裁定 

2020年1月10日，荷兰最高法院维持荷兰上诉法院的裁定，并做出如下裁定：荷兰实质性权益征税规则仅适用于非荷兰居民实体，须根据欧盟法律应用，而持有另一荷兰居民实体实质性权益的荷兰居民实体通常有资格享受荷兰100%参股免税。继而，荷兰最高法院参照欧盟法院的2006年9月12日C-196/04裁定（“Cadbury Schweppes”）、2017年9月7日C-6/16裁定（“Eqiom SAS和Enka SA”） 、2017年12月20日C-504/16和C-613/16裁定（“Deister Holding AG和Juhler Holding A/S”）、2019年2月26日C-116/16和C-117-16裁定（“T Danmark和Y Denmark”），制定了下列评估荷兰实质性权益征税规则的框架： 

• 对于举证责任，采用预先确定的通用标准是不够的，须对各案件单独进行全面审核。如果在税务机关不承担提供欺诈和滥用的（即使是）初步证据的举证义务前提下引入一般反滥用规则，防止欺诈和滥用可能会超越必要的界限（见Eqiom SAS和Enka SA第32节）。 

• 如果税务机关能够提供欺诈和滥用的初步证据，应容许纳税人提供证据证明该项架构或安排存在经济理由（见Deister Holding AG和Juhler Holding A/S第70节）。 

• 举证责任的出发点是税务机关应负责陈述和证明事实和情况，以证明存在构成滥用行为的要素（见T Danmark和Y Denmark第117节）。 

• 通过主观测试仅是存在滥用行为的提示（见T Danmark和Y Denmark第101节）。 

• 纳税人应被容许提供存在滥用行为的反证。 

• 纳税人可提供反证，陈述和证明持有实质性权益并未导致形成与经济实质无关的人为架构。 

• 集团架构可被视为人为架构，前提是集团架构中的欧盟居民实体作为上层非欧盟居民股东和荷兰居民实体的中间公司，以避免缴纳荷兰股息预提所得税或荷兰个人所得税，且作为中间公司的欧盟居民实体不存在实质（见T Danmark和Y Denmark第100节）。 

在本案中，X未能针对滥用行为提供足够的反证，其主要原因是，X并未开展任何经济活动（除了单纯控股），不存在任何相关实质，也未构成一个可分摊Y股份的企业（其主要原因是Y的业务活动已出售给第三方，因此，公司仅持有现金）。 

根据荷兰最高法院的裁定，避税测试和商业性测试在股息分配时评估。 

实践意义 

荷兰最高法院的裁定制定了根据欧盟法律对一般反滥用规则的适用进行评估的框架。滥用不可根据预先确定的通用标准来假设，但须结合所有事实和情况逐案进行评估。税务机关负责举证证明存在滥用行为。纳税人可针对税务机关陈述和证明的任何证据提供反证。 

根据荷兰最高法院的裁定，X未能针对滥用架构的提示提供足够的反证。但是，由于X仍可根据荷兰与卢森堡之间适用的税收协定将企业所得税税率降至2.5%，总体的企业所得税税负有所下降。 

尽管有2012年立法的规定，但在根据现行的税收法规对实质性权益征税规则进行评估时，原则上也应考虑荷兰最高法院的裁定。 

此外，荷兰最高法院的裁定不仅适用于根据荷兰现行税法对实质性权益征税规则进行评估，还适用于对一般反滥用规则（以采用荷兰国内股息预提所得税豁免）和多边工具（MLI）下的主要目的测试进行评估。 

根据该法院判例，在跨国集团架构内部，纳税人能够结合所有事实和情况提供并证明设立中间控股公司具有充分的经济理由，这一点至关重要。 

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